Örtülü Sermaye Açısından Dönem Sonu Düzeltme İşlemleri

26.04.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 17. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde bir vergi güvenlik müessesesi olarak Örtülü sermaye hükümleri ihdas edilmiştir. Bu müessese ile mükelleflerin vergiden kaçınmak amacıyla buldukları yöntemlerin engellenmesi ve devletin vergi kaybına uğramasının önüne geçilmesi amaçlanmıştır.

Esas itibarıyla tüzel kişi firma ortakları, şirkete sermaye koymakta ve elde edilen kazancın dağıtılan kısmı üzerinden stopaj kesintisi yapılmaktadır. Şirketler bu dağıtılan kar paylarını ve vergileri gider yazamamakta, şirket ortakları da vergi(stopaj) nedeniyle daha az kazanç elde etmektedirler. Bu sebeple şirket ortakları, şirkete sermaye koymak yerine, bazen ilişkili kişileri de kullanarak şirkete borç para vermekte, karşılığında faiz almaktadır. Şirketler tarafından faiz üzerinden stopaj kesintisi yapılmamakta ve ödenen faizin tamamı gider yazılmaktadır. Bu durum şirketin ve ortaklarının lehine iken, vergi gelirlerini azaltması nedeniyle devletin aleyhinedir. Mükelleflerin daha az vergi ödemek amacıyla yaptıkları bu planlamayı önlemek amacıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinde örtülü sermaye yöntemiyle kazanç dağıtımını uygulaması getirilmiştir.

Makalemizde öncelikle örtülü sermaye uygulaması anlatılacak olup daha sonra işlemin taraflarının dönem sonunda yapması gereken düzeltme işlemleri ve şartları anlatılacaktır.

Örtülü Sermayenin Kapsamı

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinde örtülü sermaye, “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı” olarak tanımlanmıştır. Fıkra metninden de anlaşılacağı üzere şirket tarafından alınan bir borcun örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilmesi için bazı özelliklerinin mevcut olması gerekmektedir. Öncelikle borcun, doğrudan veya dolaylı olarak ortaklardan ya da ortaklarla ilişkili kişilerden alınması, daha sonra borcun işletmede kullanılması ve kullanılan borcun hesap döneminin herhangi bir gününde şirketin dönem başı öz sermayesinin üç katını aşmış olması şarttır. Bu şartların varlığı halinde, aşan kısım örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir.

Kanun koyucu, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/6. fıkrasında, aşağıda sayılan borçlanmaları örtülü sermaye uygulamasının dışında bırakmıştır:

1. Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.
2. Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.
3. 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.
4. 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

Kanunun 12/2. maddesine göre; sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınmaktadır.

Madde uygulamasında,

Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir.

Ortaklık kavramı, örtülü sermaye uygulamasında ortak olunan şirketin İMKB ’de işlem görüp görmemesine göre farklılık arz etmektedir,

• İMKB’de işlem gören şirketlere iştirak edilmesi durumunda asgari %10 oranında ortaklık şartı aranmaktadır,
• İMKB’de işlem görmeyen şirketlere doğrudan iştirak edilmesi durumunda asgari ortaklık şartı aranmamaktadır.

Kanun Hükümleri Kapsamında Dönem Sonu Düzeltme İşlemleri

Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7. fıkrasına göre, Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 12.4. bölümünde “Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri” yer almakta olup, yapılacak olan düzeltme işlemleri, düzeltmeyi yapacak olanın mükellefiyet durumu dikkate alınarak 2 başlık altında açıklanmıştır.

Borç Verenin Tam Mükellef Kurum Olması

Borcu Alan Kurumun Düzeltme İşlemleri

Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-b bendine göre “Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler” in kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.

Eğer hesap dönemi içerisinde örtülü sermaye şartlarının oluşmasına rağmen, borcu alan tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin olmaması halinde herhangi bir düzeltme işlemi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Kullanılan borç nedeniyle, hesap dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, öncelikle borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Düzeltmenin, gider yazılan hesap döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi verilmesi gerekmektedir.

KKEG olarak dikkate alınan bu tutarlardan kur farkına isabet eden kısım, dağıtılmış kar payı sayılmadığı için KDV veya stopaj hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

Kur farkı giderleri ve kur farkı gelirlerinin birbirinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Eğer kur farkı gelirlerinin daha fazla olması halinde örtülü sermayeye isabet eden kısmın vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir[1].

Ancak faiz ve benzeri giderlere isabet eden kısım, dağıtılmış kar payı sayılacaktır.

Tam veya dar mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden herhangi bir stopaj öngörülmediği için, tam mükellef kurumlara örtülü sermaye üzerinden ödenen kar payı sayılan ödemeler üzerinden herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelere göre, her ne kadar kurumlar vergisi açısından dağıtılmış kar payı sayılsa da, KDV açısından yapılan işlem, finansman temini hizmeti olduğu için, söz konusu faiz ve benzeri ödemeler üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak yargı organları kar payının KDV ‘nin konusuna girmemesi nedeniyle örtülü sermaye üzerinden dağıtıldığı varsayılan kar payları üzerinden KDV hesaplanmaması gerektiği yönünde kararlar vermektedir. Örtülü sermaye üzerinden yapılan kazanç dağıtımı üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hakkındaki ayrıntılı bilgileri ihtiva eden kurumsal görüşlerimizi içeren makaleler Centrum Time 3-10 ve 14. sayılarında yer almaktadır.

Borcu Veren Kurumun Düzeltme İşlemleri

Hesap dönemi içerisinde borç alan kurum tarafından düzeltme yapılması halinde, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. Ancak borç alan kurum tarafından düzeltmenin, gider yazılan hesap döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Örtülü sermaye kapsamında yapılan ödemeler için hesaplanan KDV tutarlarının borcu veren kurum tarafından indirilecek KDV olarak dikkate alınmaması, 3065 sayılı Kanunun 58. maddesinin mefhumu muhalifinden hareketle, gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir[2]. 

Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.

Borç Verenin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Herhangi Bir Kişi Olması

Borcu Alan Kurumun Düzeltme İşlemleri

Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir.

Ayrıca, mükellefler, örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin faizleri giderleştirmemeleri ve tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde, tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul edilecektir.

Örneğin, (A) A.Ş., cari dönemde kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye niteliğinde olduğunu bilerek örtülü sermayeye isabet eden borçlara ilişkin olarak hesapladığı faizleri finansman gideri olarak dikkate almamıştır. Bu durumda, söz konusu faiz ödemeleri yapılmadığı sürece kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır.

Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.

Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş. hakkında 2007 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu 2006 yılında tam mükellef gerçek kişi ortağından almış olduğu borçlara ilişkin gider kaydedilen faiz tutarları, örtülü sermaye uygulaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmiş ve mükellef hakkında kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Ayrıca, söz konusu faiz giderlerinin örtülü sermayeye isabet eden kısmı, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış net kâr payı olarak değerlendireceğinden, mükellef hakkında Aralık 2006 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi tarhiyatı da yapılması gerekecektir.

Örtülü sermaye kapsamında, KDV mükellefiyeti olmayan dar mükellef kurum veya kişilere finansman temini kapsamında yapılan ödemeler üzerinden KDV hesaplanması ve sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Ancak Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelerden görüleceği üzere sorumlu sıfatıyla beyan edilen tutarın 1 nolu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır[3].

Borcu Veren Kurum veya Kişinin Düzeltme İşlemleri

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacaktır.

Dar mükellef kişiler tarafından, örtülü sermaye aracılığıyla elde edilen kâr payının tevkif suretiyle elde edilen kazanç olması nedeniyle beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır. Tam mükellef kişiler tarafından örtülü sermaye aracılığıyla elde edilen kâr payı, gerekli şartları sağlaması halinde beyan edilecek ve tevkif suretiyle ödenen vergiler beyan edilen vergiden mahsup edilecektir.

Dar mükellef kurumlara ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir.

Kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Tartışmalı Konular                                                                      

Centrum Time Dergimizin 14. sayısında ayrıntılarıyla açıklandığı üzere, örtülü sermaye aracılığıyla ödenen tutarların kurumlar vergisi kapsamında kar payı olarak nitelendirilmesine rağmen, KDV kapsamında finansman temini olarak değerlendirilmesi hususunda vergi idaresi ve yargı mercileri arasında ihtilaf bulunmaktadır.

Vergi idaresi, örtülü sermaye aracılığıyla ödenen tutarları kurumlar vergisi açısından kar payı olarak değerlendirirken, KDV açısından finansman temini olarak değerlendirmekte, ancak işlemin diğer tarafının indirimine KDV 30/d kapsamında izin vermemektedir[4].

Yargı mercileri ise, kar payı ödemelerinin KDV nin konusuna girmemesi nedeniyle, örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler üzerinden KDV hesaplanmaması yönünde karar vermektedirler[5].

Centrum Time Dergimizin 10. sayısında ayrıntılarıyla açıklandığı üzere, kesinleşmiş ve ödenmiş bir verginin olmaması halinde yapılacak düzeltme işlemlerinde de vergi idaresi ve yargı mercileri arasında ihtilaf bulunmaktadır.

Vergi İdaresi tarafından hesap dönemi sonunda, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar etmesi halinde, borç alan kurum açısından kar payı dağıtımı yapıldığı kabul edilmektedir[6]. Ancak aynı durumda, borcu veren kurum açısından kar payı dağıtımı yapıldığı kabul edilmemekte, iştirak kazanç istisnası olarak değerlendirilmesine müsaade edilmemektedir[7].

Danıştay 9. Dairesinin kararına göre, dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranmasına gerek bulunmadığı yönünde hüküm tesis edilmiştir[8].

Sonuç

Örtülü sermayeyi kullanan kurum tarafından ödenen faizler ve kur farklarının, borcu verenin tam mükellef kurum veya gerçek kişi, dar mükellef kurum veya gerçek kişi olması halinde işlemin taraflarının yapması gereken düzeltme işlemleri Kurumlar Vergisi Kanunu ve KDV Kanunu kapsamında açıklanmıştır.

Kurumlar vergisi tebliğinde düzeltme işlemlerinin aynı geçici veya hesap dönemlerinde yapılabileceği gibi, farklı geçici vergi veya hesap dönemleri içerisinde yapılabileceğine dair açıklamalar yer almaktadır.

Düzeltmenin borç alan kurum tarafından aynı geçici vergi dönemi içerisinde yapılması halinde, borç veren kurum tarafından da aynı geçici vergi dönemi içerisinde düzeltme yapılması mümkün olup bu takdirde, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh olunacak verginin kesinleşmesi ve ödeme şartı bulunmamaktadır. Farklı geçici vergi döneminde düzeltme yapılması halinde ise, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh olunacak verginin kesinleşmesi ve ödenmesi şartı bulunmaktadır.

Örtülü sermayeyi kullanan kurumun, geçmiş yıl zararı, indirim veya istisna gibi sebeplerle vergi matrahının oluşmadığı durumlarda, gelir idaresi tarafından örtülü sermayeyi kullanan ve borcu veren açısından farklı uygulamalar bulunmaktadır. Örtülü sermayeyi kullanan açısından ödenen faizler, dağıtılmış kar payı sayılmakta, ancak işlemin karşı tarafı açısından verginin kesinleşmesi ve ödenmesi şartı gerçekleşmediği için dağıtılmış kar payı sayılmamaktadır. Bu konu vergi idaresi ve yargı mercileri tarafından farklı yorumlanmaktadır. Bu nedenle borç alanın ilgili dönemde vergi matrahının oluşmaması halinde, örtülü sermaye kapsamında yapılacak düzeltme işlemlerinde, öncelikle aynı geçici vergi dönemi içerisinde düzeltme işleminin tercih edilmesi, aksi takdirde ihtirazı kayıtla beyanname verilerek dava yolunun tercih edilmesi daha uygun olacaktır.

Katma değer vergisi açısından yapılacak düzeltmede ise, örtülü sermayeyi kullanan kurum tarafından, kur farkı değerlemesinden kaynaklı giderler için KDV hesaplanmaması gerekmektedir. Faiz vb giderler için ise finansman temini kapsamında genel hükümlere göre KDV hesaplanması veya kar payı ödemesi olduğu için KDV nin konusuna girmediği konusunda farklı görüşler olduğu için, sadece dava yoluna başvurulacaksa ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi, bunun dışında KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak örtülü sermaye kapsamında hesaplanan KDV kanununun 30/d hükmü gereği indirim konusu yapılmayacağı tabidir.

[1] 19/08/2013 tarih ve 84098128-125[12-2012/1]-499 sayılı Özelge

[2] 18/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55-130-14 sayılı özelge

[3] 12.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.9-1345 sayılı özelge

[4] 11.07. 2013 Tarih ve 39044742-KDV.1.1021 Sayılı Özelge

[5]  Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15.02. 2023 Tarih, Esas: 2021/499, Karar: 2023/94 Numaralı Kararı

[6] 18.08.2015 tarih ve 62030549-125[12-2013/232]-75338 sayılı özelge

[7] 19/08/2013 tarih ve 84098128-125[12-2012/1]-499 sayılı özelge

[8] Danıştay 9. Dairesinin 20.09.2021 Tarih ve E. 2018/4499 K. 2021/4093 Sayılı Kararı