Grup İçi Hizmetlerin Transfer Fiyatlandırması Açısından Değerlendirilmesi ve Tevsik/Belgelendirme Yükümlülükleri

27.01.2025'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 20. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Holdingler ve ilişkili şirketler tarafından, maliyet avantajı sağlamak, uygulamada birlikteliği sağlamak gibi amaçlarla ortak ihtiyaçlarını grup üyesi diğer bir firmadan sağlayabilmekte, daha sonra kendi içlerinde söz konusu gider/maliyetleri paylaşabilmektedirler.  Aksi takdirde holdingler diğer firmaların yararlandığı hizmetleri de finanse etmesi nedeniyle sürekli zarar edecek, diğer firmalar ise faydalandığı hizmet karşılığında gider yazamaması nedeniyle normale göre daha fazla vergi ödemek zorunda kalacaklardır.

Bununla birlikte uygulamada, ilişkili şirketler arasında emsallere uygunluk ilkesine aykırı bedeller üzerinden hizmet alım-satımı yapılarak, kar-zarar aktarımı yapılabilmekte ve vergisel avantajlar elde edilebilmektedir. Hizmetin soyut olması, olası bir vergi incelemesi veya uyuşmazlık halinde, geriye doğru tespitinin zor olması, suistimale açık olması gibi sebeplerle Maliye İdaresi tarafından bir takım önlemler alınmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında vergi güvenlik müessesesi olarak ihdas edilen, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile, ilişkili şirketler arasında, emsallere uygunluk ilkesine aykırı bedeller üzerinden işlem yapılarak, kar-zarar aktarımının ve vergi kaybının önüne geçilmesi amaçlanmıştır.

Makalemizin konusunu grup içi hizmetlerin kapsamı, grup içi hizmetlerin taşıması gereken özellikler, hizmetlerin fiyatlandırılması sırasında dikkate alınacak unsurlar, tevsik ve belgelendirme yükümlülükleri ile müeyyidelerden oluşturmaktadır.

Grup İçi Hizmetlerin Tanımı ve Kapsamı

Hizmet, ekonomide fiziksel özelliğe sahip malın tersine, elle tutulamayan ve saklanması mümkün olmayan, insan ihtiyaçlarının giderilmesine yönelik olarak üretilen veya organize edilen, turizm, haberleşme, danışmanlık gibi faaliyetlerdir. KDV Kanununa göre teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler hizmet olarak tanımlanmış, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun transfer fiyatlandırması uygulaması kapsamında, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. Tanımdan da görüleceği üzere, “kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler” transfer fiyatlandırması uygulamasında hizmet sayılmaktadır.

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğine göre, Grup içi hizmet kavramı ise, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir.

Grup içi hizmetlerde;

• Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
• Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,
• Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir.

Hizmetin fiilen sağlanmamasına rağmen hizmet faturası düzenlenmesi halinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmiş olacağı için, düzenleyen ve kullanan firmalar hakkında, Vergi Usul Kanununun 344 ve 359. maddelerine göre müeyyideler uygulanması gerekmektedir.

İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır. Örneğin holding tarafından sunulan yemek hizmetinden yararlanmayan bir grup firmasına, yemek giderlerinin yansıtılmaması gerekmektedir. Uygulamada, grup içi hizmetlerden hangi firmanın ne kadar faydalandığı tespit edilebilir, ama hangi firmanın ne kadar ihtiyacı olduğunun tespiti oldukça zordur.

Emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır.  Örneğin, grup içi firmaya, piyasaya göre çok daha düşük faizle borç para verilmesi durumunda ilgili firmaya ekstra değer sağlanmış olmaktadır.

Grup içi hizmet sunumu tabiri ile grup dışından alınan hizmetlerin gider yansıtmaları tabiri uygulamada sık sık birbirine karıştırılmaktadır. Grup içi hizmet tabirinde, hizmetin sunucusu grubun diğer bir üyesi olmasına rağmen, gider yansıtmalarında, hizmetin sunucusu grup dışında farklı bir firmadır. Bu nedenle hizmetin dışarından alınıp belli faydalanma kriterlerine göre fiyatın olduğu gibi yansıtıldığı durumlarda transfer fiyatlandırması konusu ile ilgili bir husus bulunmamaktadır.

Grup firmalarından birinin ticari itibarı veya büyüklüğü kullanılarak sağlanan menfaatin, aynı şartlar altında küçük firmaya yansıtılması söz konusu olmaktadır. Bu durumda hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlanmış olmakta, ancak emsallere uygunluk konusunda herhangi bir eleştiri konusu olmayacaktır.

Grup içi hizmetin emsallere uygun olup olmadığının tespiti için konunun transfer fiyatlandırması hükümlerine göre irdelenmesi gerekmektedir.

Grup İçi Hizmetin Transfer Fiyatlandırması Açısından Değerlendirilmesi

Transfer fiyatlandırması, ilişkili firmaların kendi aralarındaki ticari işlemlerinde dikkate aldıkları fiyatları ifade etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununa göre, ilişkili firmalar arasında mal/hizmet alım/satımlarında uygulanan fiyatların, emsallere aykırı olması ve bunun neticesinde hazine zararının oluşması halinde transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olmaktadır.  Hazine zararı, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. Transfer fiyatlandırması, her ne kadar Kurumlar Vergisi Kanununda açıklanmış olsa da hazine zararının tespitinde, tüm vergilerin dikkate alınması gerekmektedir.

İlişkili kişi/firma kavramı, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. 

İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.

Yani grup şirketinden biri diğerinin dolaylı olarak %9 ve altı oranında ortağı olması halinde veya ortaklık ilişkisi olmadan %9 ve altında oy/kar payı hakkının olduğu durumlarda söz konusu firmalar ilişkili kişi kapsamına girmediği için birbirlerine sundukları hizmetlerin transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir.

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasıdır.

Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşılması için öncelikle iç emsal kullanılması, fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde karşılaştırmada dış emsalin esas esas gerekmektedir. Örneğin Vergi Denetim Kurulu Danışma Kurulunun 20/12/2021 tarih ve 2021/DK- 1/1 sayılı kararında, “Transfer fiyatlandırması incelemelerinde mükellefin ortaklarına veya ilişkili kişilerine para kullandırdığı durumlarda iç emsal yok ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından ilan edilen bankalarca açılan ticari kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranının, kullandırılan döviz cinsinin mezkûr ilanda yer almaması halinde ise bankalardan alınan faiz oranı bilgilerinin dış emsal olarak dikkate alınması gerekmektedir”

Kurumlar Vergisi Kanununa göre, Kurumların ilişkili kişilerle yapacağı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükme bağlanmıştır:

1. Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
2. Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
3. Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
4. İşlemsel kâr yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir.
5. Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellefin, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemler

Söz konusu yöntemlerin birbirine nispetle üstünlükleri ve zayıflıkları hakkında ayrıntılı bilgi https://vergiport.com/blog/transfer-fiyatlandirmasi-yontemleri-ve-uygulamalari, linkinde yer alan yazıda yer almaktadır.

1 seri nolu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğinin 11.4. bölümüne göre, grup içi hizmetlerde emsallere uygun bedelin belirlenmesinde kullanılacak yöntemlerin, bu Tebliğin ilgili bölümlerine göre tespit edileceği tabiidir. Ancak, grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında “Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi veya Maliyet Artı Yöntemi”nin uygulanması diğer yöntemlere tercih edilebilir.

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, hizmeti alan tarafın faaliyet gösterdiği piyasadaki ilişkisiz kuruluşlar arasında karşılaştırılabilir nitelikteki bir hizmetin bulunduğu durumlarda uygulanabilecektir. Örneğin, muhasebe, hukuk, ya da bilgisayar alanında sağlanan hizmetlerde bu yöntem kullanılabilecektir. Ancak, karşılaştırılabilir bir fiyatın bulunamadığı durumlarda “Maliyet Artı Yöntemi”nin kullanılması uygun olacaktır. Bu yöntemin uygulanmasında, kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasındaki maliyet bazının aynı olması gerekmektedir. Örneğin, kontrol altındaki işlemde genel giderlerin doğrudan giderlere olan oranının, karşılaştırılabilir işlemlere kıyasla daha yüksek olması durumunda; o işlemde elde edilen kâr marjını, ilişkili kuruluşun maliyet bazı üzerinde düzeltme yapmadan uygulamak bu tür işlemlerde uygun olmayacaktır.

Öte yandan, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin veya maliyet artı yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığı durumlarda, emsallere uygun bedelin doğru bir biçimde belirlenebilmesini sağlamak üzere, bu Tebliğde belirtilen diğer yöntemlerin kullanılması da mümkün bulunmaktadır.

Grup İçi Hizmetlerin Transfer Fiyatlandırması Kapsamında Tevsik/Belgelendirme Yükümlülükleri

Transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülükleri; transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form, yıllık transfer fiyatlandırması raporu, genel rapor ve ülke bazlı rapordan oluşur. Söz konusu raporların ve formların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 148 inci, 149 uncu ve mükerrer 257 nci maddeleri hükümleri uyarınca, bu Tebliğin ilgili bölümlerinde yer alan süre ve formatta hazırlanarak İdareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca emsal fiyatın belirlenmesinde dikkate alınan bilgi-belgelerin, ilişkili firmaların hizmetten yararlanma kriterlerinin ve hizmet bedelinin dağıtım anahtarlarının tespiti için gerekli bilgi ve belgelerin ve hizmet alımına ilişkin sözleşmelerin belgelendirilmesi gerekmektedir.

İdare, gerekli gördüğü takdirde mükelleften düzenli olarak veya münferiden, ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde, bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunludur.

• Kurumlar Vergisi Beyannamesi Ekinde Yer Alan Transfer Fiyatlandırması Formu

Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak Ek-3’de yer alan “transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form”u doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

Formun doldurulmasında, her bir ilişkili kişi bazında yıllık toplam net tutarı 30.000 TL’nin altında olan mal veya hizmet alım ya da satım işlem bilgileri ile söz konusu ilişkili kişi bilgilerine yer verilmesine gerek bulunmamaktadır.

• Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin, ilişkili kişilerle gerçekleştirdiği yurt içi ve yurt dışı işlemler ile diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle gerçekleştirdiği yurt dışı işlemlere ilişkin Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin ekinde yer alan formata uygun şekilde ve Cumhurbaşkanı Kararı’nda yer alan bilgi ve belgeleri içerecek şekilde hazırlamak zorunda oldukları rapordur.

Mükelleflerin, aşağıda belirtilen işlemlere yönelik olarak “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu”nu hazırlamaları zorunludur.

1. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemler,
2. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemler,
3. Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi işlemler,
4. Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışı şubeleri ve serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle (serbest bölgedeki şubeleri dahil) yaptığı işlemler.

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nun hazır bulundurulması gereken tarih, ilgili yıla ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin son günüdür. Ancak söz konusu raporların, kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte ilgili Vergi İdaresi’ne teslim zorunluluğu bulunmamakta, yetkililerin talebi üzerine 15 günden az olmamak üzere verilen süre zarfında ibraz edilmesi gerekmektedir.

• Genel Rapor

Genel rapor, çok uluslu işletmeler grubuna bağlı ve bir önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançodaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satışlar tutarının her ikisi de 500 milyon TL ve üzerinde olan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından hazırlanır.

Genel Raporun ilgili hesap dönemini takip eden hesap döneminin sonuna kadar hazırlanması ve bu süre sona erdikten sonra, istenmesi durumunda, İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmesi zorunludur.

• Ülke Bazlı rapor

Ülke Bazlı Raporun, raporlanan hesap döneminden önceki hesap döneminin konsolide finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri 750 milyon EUR ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de mukim nihai ana işletmesi tarafından ve hesap dönemi bitimini takip eden on ikinci ayın sonuna kadar hazırlanması gerekmektedir. Ülke Bazlı Raporun aynı süre içerisinde, idare tarafından istenmesi beklenmeksizin, BTRANS sistemi üzerinden Gelir İdaresi Başkanlığı sistemine yüklenmesi gerekmektedir.

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Yapıldığının Tespiti Halinde Yapılacaklar

Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Söz konusu kâr payının başka bir kuruma aktarılmış olması durumunda, bu kazanç iştirak kazancı olarak değerlendirilecek olup kâr payının dar mükellef kuruma, gerçek kişilere, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi veya kuruma aktarılmış olması halinde, bu kâr payının net kâr payı kabul edilerek bu tutarın brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekecektir.

Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası %50 indirimli olarak uygulanır.

Sonuç

Grup içi hizmetlerin sunulması ve yansıtılması sırasında hizmete ihtiyacın olup olmaması, faydalanma kriteri ve fiyatın emsallere uygun olup olmaması büyük önem arz etmektedir. Aynı zamanda söz konusu hususların belgelendirilmesi, gerekli form ve raporların hazırlanması, dağıtım anahtarının belirlenmesi ve hangi kriterlere göre dağıtımın yapıldığının tespit edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde Maliye İdaresi tarafından Kurumlar Vergisi, Stopaj ve KDV açısından tarhiyat yapılabilmekte, hizmetten yararlanılmamasına rağmen belge düzenlenmesi halinde ise, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma/düzenleme suçları nedeniyle savcılığa suç duyurusunda bulunulabilecektir. Bu nedenle grup içi hizmet sunumlarında ve yansıtmalarında yukarıda anlatılan hususların göz önünde bulundurulması veya uzman görüşüne başvurulması gerekmektedir.