Damga Vergisi Uygulamasında "Belli Para" Kavramı ve Özellikli Hususlar

26.04.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 17. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Damga Vergisi, 488 sayılı Kanun ile Türk Vergi Sistemindeki yer almış, gerçek kişilerin veya tüzel kişilerin kendi aralarında veya kamu kurumlarıyla yaptıkları hukuki işlemler dolayısıyla düzenlenen, bir hususu ispat ve belli etme niteliğini taşıyan kâğıt ya da elektronik belgeler üzerinden alınan mali yükümlülük olarak ifade edilebilir. Dolayısıyla damga vergisi, hukuki işlemlerin dayanağını oluşturan belgeler üzerine tesis edilmiş sözleşmeler, kararlar, mazbatalar, ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar ve makbuzlar üzerinden alınan bir vergidir.

Borçlar Hukuku sözleşmeyi “iki veya daha çok kimse arasında bir hakkın kurulması, değiştirilmesi veya ortadan kaldırılması amacıyla yapılan anlaşmaya ilişkin belge” şeklinde tanımlamaktadır. Söz konusu belgenin ise damga vergisine tabi tutulması için herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olması gerekir. Bu bağlamda da sözleşmeler başlangıçta belirlenen, miktar, süre ve taraflar arasında hüküm ifade etmektedir. Fakat günlük yaşamda damga vergisinin ödenmesinde bazen taraf değişikliklerinin, bazen sözleşme miktarının artması veya azalması bazen de sözleşme sürelerinin değişmesi, sözleşmelerin iptali veya cezai şartlar gibi özellik arz eden durumlar ile sıklıkla karşı karşıya kalınmaktadır.

Bu yazımızda damga vergisini ve damga vergisi uygulamasında belli para kavramını ve bu kavrama ilişkin özellikli hususları değerlendiriyor olacağız.

Damga Vergisine İlişkin Genel Açıklamalar;

01.07.1964 tarih ve 488 Sayılı Kanun’la düzenlenen Damga Vergisi, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar üzerinden alınmaktadır. Sözü edilen kanunun 1.maddesi “ Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Yabancı memleketlerle Türkiye`deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar, Türkiye`de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur.” şeklinde ifade edilmektedir. Bu kapsamda bir kâğıdın vergiye tabi olması için Damga vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı listede yer alması, vergiden istisna edilmemiş olması, kağıdın imzalanmış olması, belli bir hususu tespit ve ispat edecek nitelikte olması şarttır.

Kanunda, (1) sayılı tabloda damga vergisine tabi olan kâğıtlar 4 grup halinde sayılmıştır. Bunları aşağıdaki gibi açıklayabiliriz;

1. Akitlerle İlgili Kağıtlar: Bu gruptaki kâğıtlar belli bir parayı ihtiva eden ve etmeyen olmak üzere iki başlık halinde açıklanmıştır. Belli parayı ihtiva edenler; sözleşmeler, taahhütnameler, kefaleti teminat, rehin senetleri, fesihnamaler. Belli parayı ihtiva etmeyenler ise; tahkim nameler, sulhnameler, turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmeleridir.
2. Kararlar ve Mazbatalar: Bu gruptaki kâğıtlar belli bir parayı ihtiva eden ve etmeyen olmak üzere iki başlık halinde açıklanmıştır. Belli parayı ihtiva edenler; sözleşmeler, taahhütnameler, kefaleti teminat, rehin senetleri, fesihnamaler. Belli parayı ihtiva etmeyenler ise; tahkim nameler, sulhnameler, turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmeleridir.
3. Ticari İşlemlerde Kullanılan Kağıtlar: Bu gruptaki kağıtlar ticari ve mütevadil senetler (Emtia senetleri, borç senedi,rehin senedi, konşimentolar, deniz ödüncü senedi, ipotekli borç senedi, irad senetleri gibi) ticari belgeler, menşe ve mahreç şahadetnameleri, resmi dairelere ve bankalara ibraz edilen: bilançolar, işletme hesabı özetleri, gelir tabloları, barnameler, tasdikli manifesto nüshaları, ordinolar, gümrük idarelerince verile özet beyan formları olarak açılanabilir.
4. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar: Maaş, ücret, huzur hakkı, aidat, resmi daireler tarafından mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler, ödünç alınan paralar için verilen makbuzlar, icra dairelerince resmi daireler namına kişilere yapılan ödemeler ilgili makbuzlar Beyannamelere ilişkin kağıtlardır (damga vergisi beyannameleri hariç)

Görüleceği üzere damga vergi beyannamesinin kendisinden kaynaklı damga vergisi oluşmamaktadır.

Damga Vergisinde Belli Para Kavramı:

Damga Vergisi Kanununda “belli para” teriminden ilk olarak 10. Maddede[1] bahsedilmektedir. Söz konusu madde “Damga Vergisi nispi veya maktu olarak alınır. Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır. Belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder.” şeklinde tanımlanmış olup,  vergileme ölçülerinden bahsedilmektedir.

Madde hükmüne göre damga vergisi nispi veya maktu olarak alınır. Nispi vergide ise kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre üzerlerinde yazılı belli para vergilemede esas alınır. Görüleceği üzere DVK’da geçen belli para terimi esasında nispi vergide vergi matrahını ifade etmektedir. Elbette ki kağıtların imzalanarak hukuken tekemmül ettikleri anda belli paranın mevcut olması gerekir, sonradan oraya çıkabilecek ya da hesaplanması mümkün olabilecek belli paranın vergi doğurucu etkisi bulunmamaktadır. [2]

Bir başka ifadeyle “sözleşmenin düzenlendiği tarihte gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinmeyen ve her iki taraf için de bağlayıcılığı olmayan tutarların damga vergisinde belli para olarak nazara alınmaması gerekir.

Damga Vergisi Kanununun 10.maddesinin son fıkrasında belli para teriminin kanuni tanımı yapılmıştır. Buna göre belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder.

30 seri no.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği [3] belli para kavramını açıklığa kavuşturmuştur. Buna göre;

Kanunun 10 uncu maddesinde de damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide kağıtların nev'i ve mahiyetlerine göre bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide ise kağıtların mahiyetlerinin esas olacağı, belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, nispi damga vergisinin konusuna giren kağıtlarda, verginin matrahını, bu kağıtlarda yer alan veya hesaplanabilen değer teşkil edecektir.

Bu nedenle, mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak düzenlenecek ihale kararları, sözleşme ve diğer kağıtlarda, katma değer vergisi dahil bedelin belli olması halinde bu bedel; katma değer vergisi hariç bedel gösterilmesi halinde ise katma değer vergisi de hesaplanarak bedele ilave edilmek suretiyle bulunan toplam tutar üzerinden nispi damga vergisi hesaplanmaktadır.

Ancak, yukarıda belirtilen şekilde yürütülen uygulama, bazı mükelleflerce ihtilaf konusu yapılmıştır. Bu konuda verilen ve sürekli hale gelen yargı kararlarında damga vergisi matrahına dahil edilen katma değer vergisinin, üstlenilen işin ya da verilen hizmetin bir bedeli olmadığı belirtilerek, katma değer vergisinin damga vergisi matrahına dahil edilmesi halinde, verginin vergilendirilmesi gibi bir uygulama sonucu doğacağı gerekçesiyle, katma değer vergisinin nispi damga vergisinin hesaplanmasında dikkate alınmaması gerektiğine hükmedilmiştir.

Kanunda geçen belli para teriminden anlaşılması gereken kağıda konu hukuki işlemin bedelidir. Bu nedenle, taraflarca imzalanan kağıt ile ispat konusu yapılmak amacını taşımayan ve sözleşmenin konusu olmayan paraların sırf kağıtta yazılı olması sebebiyle damga vergisine tabi tutulması damga vergisinin amacına aykırılık oluşturacaktır.

Zira 30 seri no.lu DVK genel tebliğinde yukarıda da alıntıladığımız ilgili kısmında “…damga vergisinin KDV hariç olmak üzere sadece işin bedeli üzerinden hesaplanacağı…” açıkça belirtilmiştir. Örneğin bir tarafın belirli bir ciro hedefine ulaşılmasına bağlı olarak karşı tarafa belirli tutarda prim ödemeyi taahhüt ettiği sözleşmelerde damga vergisine konu belli para ciro hedefi değil, üzerinde mutabık kalınan prim tutarı olacaktır. Zira buradaki ciro hedefi karşı taraf açısından bir taahhüt niteliğinde olamaz. Çünkü ciro hedefinin gerçekleşmesi, karşı tarafın iyi niyet ve çabasının yanında tüketici kararlarına da bağlı olarak değişebilecektir dolayısıyla belli para kavramını içerdiği düşünülemez.

Damga Vergisi Kanununun ilgili maddesi kapsamında belirtildiği üzere kanuni tanımından sonra dilimizdeki tanımına da yer vermek gerekirse; Türk Dil Kurumu güncel Türkçe sözlüğüne göre “belli”; gizli olmayan, ortada olan, anlaşılan, aşikar, belirli, muayyen anlamını taşımaktadır. Buradan hareketle damga vergisi yönünden belli para teriminin kağıtların açıkça ihtiva ettiği veya kağıt hükümlerinde yer alan rakamlardan doğrudan veya dolaylı olarak anlaşılabilen para olduğu söylenebilir. Bununla birlikte, başka bir kağıda atıf yapılması durumu söz konusu ise Kanunun 4. maddesinin son fıkrası hükmü gereğince belli paranın tespiti için atıf yapılan kağıt hükümlerine de bakılması icap edecektir.

Nitekim İdare’nin verdiği birçok özelgede “sözleşmenin düzenlendiği tarihte belli parayı ihtiva etmesi veya kağıdın eklerinde belli paranın tespitine imkan veren donelerin var olması veyahut atıf yapılan başka bir kağıttan belli paranın bulunabilmesi halinde, kağıdın (sözleşmenin) bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekeceği”  [4] açıkça belirtilmektedir.

Diğer yandan atıf yapılan kağıttaki belli para üzerinden damga vergisi hesaplanabilmesi için, atıf yapılan kağıttaki belli paranın asıl kağıttaki hukuki işlemin bedelini karşılıyor olması gerekir. Konuyla ilgili bir Danıştay kararında, davacı ile taşeron firma arasında imzalanan kağıtta davacı ile iş sahibi arasındaki kağıda atıf yapılmakla birlikte, taşeron firmanın işin yalnızca bir kısmını üstlendiği ve davacı ile taşeron firma arasında düzenlenen kağıtta işin bedeline yer verilmemiş olmasına rağmen, atıf yapılan ve davacı ile iş sahibi arasında imzalanan kağıttaki tüm iş bedeli üzerinden damga vergisi hesaplanması gerektiği yönündeki Vergi İdaresi işlemini hukuka uygun bulmamıştır.

Damga vergisinde belli paraya ilişkin Danıştay kararlarında ise “bir kağıdın nispi oranda damga vergisine tabi olması için ya kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması, ya da bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların kağıtta yer almış bulunması gerektiği” belirtilmektedir. Buradan hareketle yargı organlarının belli para tanımının, “kağıda konu hukuki işlemin kağıtta açıkça belirtilmiş bedeli ya da bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamlar” olduğu söylenebilir.

Damga vergisine konu kağıtta yer alan hukuki işlemin bedelinin kağıtta açıkça yazılı olması durumunda ödenecek damga vergisinin tespit edilmesi oldukça kolay ve tereddütsüzdür. Kağıda bağlanan işlemin bedelinin açıkça yazılı olmaması bununla birlikte bedelin hesaplanmasına ilişkin olarak belli miktar ve tutarlardan bahsedildiği durumlarda, belli paranın hesaplanmasında bu bilgilerden hareket edilmesi gerekecektir.

Örnek vermek gerekirse, yapılan bir sözleşmede toplam bedele yer verilmemekle birlikte malın miktar ve birim fiyatının yer aldığı durumda damga vergisine konu belli paranın mal miktarı ile birim fiyatın çarpılması suretiyle tayin edileceği tabiidir. Nitekim yukarıda belirtildiği üzere Danıştay da bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların kağıtta yer almasını damga vergisinde belli paranın oluşması için yeterli görmektedir. Özetle belirtmek gerekirse, damga vergisine konu kağıtta vergi matrahına esas teşkil edecek bedelin özel olarak belirtilmemesi vergilemeyi etkilemeyecektir.

Diğer yandan belli paranın kağıtta açıkça yazılı olmadığı durumlarda vergileme yapılabilmesi için, damga vergisine konu belli paranın mutlak suretle kağıdın ihtiva ettiği bilgilerden hareketle bulunması zorunluluğu vardır. Bunun dışında bir takım varsayım ve kabullerden hareketle kağıtta yer almayan bir değer üzerinden damga vergisi hesaplanması mümkün değildir.

Belli Para Gösterme Mecburiyeti;

Damga Vergisi Kanunu 11.maddesi “Cari hesap şeklinde açılan kredilerle her türlü ikrazata ait taahhütname ve mukavelenameler (İskonto ve iştira senetleri taahhütnamesi - Dispans - dahil) ve bunların temlik, yenileme, devir ve değiştirilmesine müteallik bütün kağıtlarda ve keza matlupların devir ve temlikine ilişkin mukavelename ve temliknamelerde ikraz veya temlik edilen para miktarının veya azami haddinin gösterilmesi mecburidir. Gösterilmediği takdirde bu kağıtların her birinden alınması gereken Damga Vergisi ile cezası olayın meydana çıktığı tarihte, ilgili bulunduğu cari hesapta kayıtlı kredi veya ikrazat miktarına göre hesaplanır ve alınır.

Bu vergi ve cezanın ödenmesinde mukriz ve müstakrizlerle temlik eden ve adına temlik yapılan şahıslar ve müesseseler müteselsilen sorumludurlar.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Bu tanımla bazı kağıtların belli para içermesi zorunluluğu Kanun koyucu tarafından öngörülmüş ve bunun gerçekleşmemesi durumunda vergiden kaçınmayı önlemek maksadıyla belli paranın nasıl hesap edileceği düzenlenmiştir.

Maddeye göre cari hesap şeklinde açılan kredilerle her türlü ikrazata ait taahhütname ve sözleşmeler ve bunların temlik, yenileme, devir ve değiştirilmesine ilişkin bütün kağıtlarda ve keza matlupların devir ve temlikine ilişkin sözleşme ve temliknamelerde ikraz veya temlik edilen para miktarının veya azami haddinin gösterilmesi mecburi olduğu belirtişmiş olup yukarıda sayılan kağıtlarda belli para gösterilmediği taktirde bu kağıtların her birinden alınması gereken damga vergisi ile cezası, olayın meydana çıktığı tarihte ilgili bulunduğu cari hesapta kayıtlı kredi veya ikrazat miktarına göre hesaplanacak ve alınacaktır.

Belli Paranın TL olarak Belirlenmesi;

Damga vergisinin kağıtta yer alan belli para üzerinden nispi şekilde hesaplandığı kağıtlarda belli paranın TL cinsinden açıkça yer alması durumunda verginin hesabında karmaşık bir yön bulunmamaktadır. Damga vergisi matrahına esas teşkil eden belli paranın DVK’ya ekli (1) sayılı tabloda ilgili kağıt için tespit edilmiş olan oran ile çarpılması sonucunda ödenmesi gereken damga vergisi belirlenmiş olacaktır.

Belli Paranın Döviz olarak Belirlenmesi;

Damga vergisine konu kağıtta belli paranın yabancı para olarak belirlenmesi halinde DVK’nın 12. maddesi uyarınca damga vergisi matrahı ilgili yabancı paranın Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan edilecek fiyat üzerinden Türk parasına çevrilerek hesaplanacaktır. Döviz fiyatlarının Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilmesinin uygulamada yarattığı gecikme ve karışıklık üzerine Bakanlık tarafından konuyla ilgili olarak 15 seri no.lu DVK genel tebliği yayımlanmış ve bu tebliğ ile birlikte vergiye tabi kağıtlarda yabancı paraların Türk parasına çevrilmesinde TCMB tarafından saptanmış bulunan son satış kurlarının esas alınması uygulamasına geçilmiştir. Burada satış kuru ile kastedilen efektif satış kuru değil, döviz satış kurudur.

Belli Para İle İlgili Özellikli Durumlar;

Kurumlar birçok durumda üzerinde anlaştıkları hukuki işlemin bedelini belirli iş hacmi aralığına bağlı olarak değişen tarifeler üzerinden belirleyebilmektedir.

Örnekle belirtmek gerekirse taraflar düzenledikleri sözleşmede 1.000.000 TL’den az mal alımı için 100 USD olan ton başına mal fiyatının 1.000.000 TL’den fazla mal alımı için fiyatın 90 USD, 1.500.000 TL’den fazla mal alımı için fiyatın 80 USD, 2.000.000 TL’den fazla mal alımı için ise fiyatın 70 USD olacağını belirlediklerinde, sözleşmenin düzenlendiği anda ne kadarlık mal alımı yapılacağının, dolayısıyla ton başına mal fiyatının bilinmemesi nedeniyle damga vergisi matrahını oluşturacak belli paranın da bilinemeyeceği, bu nedenle de kağıdın damga vergisine konu olmayacağını söylenebilir.

Yukarıdaki örnekte sözleşmede bulunan rakamlar belli para, dolayısıyla da matrah olarak dikkate alınamaz çünkü bu rakamlar edimin bedelini belirlememekte sadece üzerinde anlaşılan fiyatlama yöntemini açıklığa kavuşturmaktadır. Çalışmamızın önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere belli para teriminden anlaşılması gereken kağıda konu hukuki işlemin bedelidir. Bu nedenle, taraflarca imzalanan kağıt ile ispat konusu yapılmak amacını taşımayan ve sözleşmenin konusu olmayan paraların sırf kağıtta yazılı olması sebebiyle damga vergisine tabi tutulması damga vergisinin amacına aykırılık oluşturacaktır.

Sonuç ve Değerlendirme

Günlük yaşam içinde meydana gelen çeşitli hukuki ilişkileri belgeye bağlamak kişiler açısından kimi zaman zorunluluktan kimi zaman da ihtiyatlı davranmaktan kaynaklanabilir.

Netice itibariyle karşılık ve birbirine uygun irade beyanı olarak kabul edilen bir sözleşmenin kâğıda dökülmesi ve imzalanmasının vergisel bir yükümlülüğü bulunmaktadır. Bu yükümlülüğü damga vergi mükellefiyeti şeklinde tezahür eder.

Sonuç olarak damga vergisi, gerçekleştirilen hukuki işlemlerle ilgili olarak düzenlenen ve kanunda kâğıt diye ifade edilen belgeler üzerinden alınan bir mali yükümlülüktür. Düzenlenen sözleşme ya da kâğıtların damga vergisine tabi olması için herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilme özelliğine sahip olması gerekir. Sözleşme düzenlemesi, konusu, geçerlilik ve ispat koşuları, devri gibi hususlar vergi hukukunun konusu olmamakla birlikte bu hususları hemen hepsi vergileme işlemlerini ilgilendirmektedir.

[1] Mevzuat | Gelir İdaresi Başkanlığı (gib.gov.tr)

[2] Özelge: Belli para ihtiva etmeyen sözleşmenin damga vergisi hk. | Gelir İdaresi Başkanlığı (gib.gov.tr)

[3] Mevzuat | Gelir İdaresi Başkanlığı (gib.gov.tr)

[4] Özelge: Organize Sanayi Bölge Müdürlüğü ile şirket arasında düzenlenen elektrik hatları devir protokolünün damga vergisine tabi olup olmadığı hk. | Gelir İdaresi Başkanlığı (gib.gov.tr)