Sat-Kirala-Geri Al Uygulaması ve Enflasyon Düzeltmesi

21.10.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 19. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Bilindiği üzere piyasadaki gelişmelere paralel olarak yeni finansman modelleri oluşturulmaktadır. Bunlardan biri olan Sat-Kirala Geri al uygulaması, şeklen satış işlemi gibi olsa da aslında işletmenin taşınır veya taşınmaz varlıklarını teminat gibi göstererek finansman sağlanması işlemidir. Diğer bir deyişle işletmelerin teminat göstermek yerine varlıklarını önce peşin satıp, daha sonra taksitli olarak geri alması işlemidir. Bu çalışmamızda Sat-Kirala-Geri Al uygulaması ve enflasyon düzeltmesine ilişkin yasal düzenlemeler incelenmiştir.

Sat-Kirala-Geri Al İşlemi

Sat-Kirala-Geri Al sözleşmeleri, 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde gerçekleşmektedir. Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci ifade etmektedir. Bu sözleşmelerin konusu, bir varlığın kiralayan tarafından kira bedeli karşılığında kiracıya finansal kiralama yoluyla kiralanması ve kiralama müddeti sonrasında varlığın mülkiyet hakkının kiracıya devredilmesidir.

Finansal kiralama şirketleri açısından ise, finansal kiralama tanımına giren varlığın satın alınıp daha sonra kira müddetince kiralayana kullandırılması ve kira müddeti sonunda da devredilmesi söz konusu olmaktadır.

Sat kirala geri al işlemi, özünde bir finansman işlemi olduğu için varlıkların kiralayanlara devredilmesi ve geri alınmasına ilişkin sözleşme kapsamında gerçekleşen tüm işlemler (devredenden alınan tapu harcı hariç), vergiden istisna edilmek suretiyle işlem vergiden arındırılmıştır.

Kurumlar Vergisi İstisnası

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j bendiyle, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlara yönelik istisna uygulaması düzenlenmiştir.

İstisna uygulamasına her türlü taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilecektir. İstisnaya konu olabilecek taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Taşınır mallar ise, 6361 sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlardır.

İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın;

• Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına,
• Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına

ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır. Aksi takdirde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

Taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarına konu genel istisna uygulamasının aksine sat, kirala ve geri al şeklindeki taşınmaz satışlarında istisna uygulaması için

• Taşınmazın en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunması şart değildir,
• Taşınmaz ticareti ve kiralanması ile uğraşılıp uğraşılmamasının önemi bulunmamaktadır,
• Aynı taşınmazın süresi sonunda ikinci veya daha fazla sat, kirala ve geri al işlemine konu edilmesi de mümkündür. Bu durum taşınmaz ticaretine başlandığı şeklinde de değerlendirilmez.
• Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şart değildir.
• Kazancın %100’ü için istisnadan yararlanılmaktadır.

Tüm bu düzenlemeler işlemin özünde bir finansman işlemi olduğunu teyit etmektedir.

Satış Kazancının Fona Alınması ve Fonun Kullanım Esasları

213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre taşınır ve taşınmaz mallar maliyet bedeliyle değerlenmekte, daha sonra, enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme vb. işlemlerin olmadığı varsayımı altında, tarihi maliyet bedelleri ile muhasebe kayıtlarında takip edilmektedir. Sat kirala geri al işlemi neticesinde, varlıklar satışın gerçekleştiği dönemdeki değerine yükselmekte, dolayısıyla bir kazanç oluşmaktadır.

Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al işlemine konu edilmesi dolayısıyla kiracı nezdinde doğan ve istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.

Danıştay 4. Dairesinin 8/12/2021 tarih ve Esas No: 2018/4683, Karar No: 2021/8057 sayılı Kararıyla "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresi iptal edilmiştir. Bilindiği üzere Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, bir kazancın istisna olarak değerlendirilmesi için öncelikle ticari bilanço karının içinde yer alması veya daha sonra eklenmesi gerekmektedir. Aksi takdirde mükerrer indirim yapılmış olacaktır. Bu nedenle danıştayın görüşü esas alınarak, satışın gerçekleştiği dönemde kazancın özel fona alınması halinde, beyanname üzerinden söz konusu kazancın önce ilave edilmesi, daha sonra istisna kılınması gerekmektedir.

Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılabilecektir. Başka bir ifade ile yasal kayıtlarda yer alan, ilk satıştan önceki maliyet bedeli üzerinden ayrılan amortismanlar gider yazılabilir ve vergisel açıdan dikkate alınabilir. Yani güncel değer üzerinden hak olarak kayda alınan bedel dikkate alınarak hesaplanan amortismanın bu tutarı aşan kısmı gider yazılamaz. Bu tutarlar fondan düşülür.

Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile tahsil edilecektir.

Faiz ve Kur Farklarının İstisna Karşısındaki Durumu

İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.

Varlıkların Sat-Kirala-Geri Al Süreci Tamamlanmadan Finansal Kiralama Kuruluşları Üçüncü Kişi ve Kurumlara Satılması Durumu

Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere, 6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç, üçüncü kişi ve kurumlara satılması halinde, kiralayanlar -finansal kiralama kuruluşları- tarafından elde edilen kazanç dolayısıyla bu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Sat-kirala-geri al işlemine konu taşınır ve taşınmaz malların kiralayanlar tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kiralayan nezdinde vergilendirme yapılacaktır.

Bu kapsamda, sat-kirala-geri al işlemine konu edilen taşınır ve taşınmaz malların ilk defa bu işleme konu edildiği tarih itibarıyla kiracıdaki net bilanço aktif değeri, kiracı tarafından kiralayan kuruma bir yazı ile bildirilecektir. Ayrıca, birden fazla defa sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınır ve taşınmaz mallar için, bunların ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihten itibaren ayrılan ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı da aynı yazı ile kiralayan kuruma bildirilecektir.

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tamamlanamaması halinde ise; istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır. Kiracı tarafından sat-kirala-geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır.

Katma Değer Vergisi İstisnası

6495 sayılı Kanunun 29. maddesi ile 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir:

"y) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.

İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır."

Yapılan değişiklik ile; Finansal Kiralama şirketlerine geri kiralanmak üzere satılan taşınmazların satışı, bu taşınmazların satan kişilere kiralanması ve sözleşme süresi sonunda satıcıya tekrar devri KDV’den istisna edilmiştir.

Devre konu taşınır veya taşınmazdan kaynaklı ve satışın yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin KDVK’nın 30/a maddesi kapsamında satışın yapıldığı döneme ilişkin KDV beyanında ilave edilecek KDV sütununda gösterilerek KVK/GVK açısından gider kaydedilecektir. Daha önceki indirim konusu yapılan katma değer vergisi için herhangi bir düzeltme söz konusu değildir. Bu ifadeden kısmi istisna kapsamına giren bu işlemler nedeniyle KDV iadesi alınamayacağı anlamı çıkmaktadır.

Söz konusu Sat-Kirala-Geri al işlemlerine ilişkin istisna 1 Numaralı Katma Değer Vergisi Beyannamesinin “Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler” bölümünde 239 (17-4-y) numaralı kod ile beyana konu edilecektir.

Damga Vergisi İstisnası

6361 sayılı Kanunun 37. maddesinde "Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır." hükmü yer almaktadır

Buna göre finansal kiralama sözleşmesi kapsamında yapılan işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar da damga vergisinden ve harçtan istisna olacaktır.

Tapu Harcında Sağlanan Avantajlar

6361 sayılı Kanun’un 37. maddesi uyarınca satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından istisna tutulmaktadır.

Öte yandan, 492 sayılı Harçlar Kanunu hükümleri gereği, işleme konu taşınmazın kiracı tarafından finansal kiralama şirketine ilk satışında binde 4,55 oranında harç ödenmesi gerekmektedir.

Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması

Vergi Usul Kanununun m. 298/A maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi, mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin, tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesidir.

Bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler, yurtiçi üretici fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar.

Düzeltme işlemi için kanunda öngörülen şartlar 2021 yılında oluşmuştur, ancak Vergi Usul Kanununun geçici 33. maddesine ile, ilgili düzenleme 2023 yılına ertelenmiştir.

2023 hesap dönemi sonu ve müteakip dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesinin usul ve esaslarına ilişkin olarak 555 ve 560 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde açıklamalar/düzenlemeler yapılmış, 165 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde de ilave açıklamalar/düzenlemeler ve örnek uygulamalara yer verilmiştir.

Bu kapsamda 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 9 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasında, "(2) Nevi itibarıyla iktisadi işletmelere dâhil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal olmayan kıymetler bu Tebliğ eki listelerde (EK 1 ve EK 2) yer almaktadır. Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, aksine bir hüküm olmaması ve Tebliğde bir belirleme yapılmamış olması şartıyla, bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak addolunur.", 16’ncı maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise, "(1) Öz sermaye kalemlerinden olan Özel Fonlar hesabında kayıtlı olan 5520 sayılı Kanunun 5/1- j (sat-kirala-geri al) bendi gereğince oluşturulan fonların bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alır.” hükmü yer almaktadır. Yani sat kirala geri al kapsamında oluşturulan fonlar parasal olmayan kıymet olarak dikkate alınması ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

Sat kirala geri al uygulamasında düzeltilmesi gereken diğer hesap ise, 260-Haklar hesabında takip edilen bedeldir. Ancak uygulama sırasında, taşınır veya taşınmaz varlıkların mülkiyeti finansal kiralama şirketine devredilmekte, enflasyon düzeltmesi işleminin mülk sahibi olan finansal kiralama şirketi tarafından mı, yoksa kiracı tarafından mı yapılacağı sorusu akla gelmektedir. Tebliğin 23. Maddesine göre 1/7/2003 tarihinden sonra düzenlenen sözleşmelere istinaden kiralanan iktisadi kıymetlerin, kiracı tarafından amortismana ve düzeltme işlemine tabi tutulacaktır.

Düzeltme işleminin yapılabilmesi için ihtiyaç duyulan düzeltme katsayısı için, 555 seri nolu tebliğin 17/3-b bendine göre deftere kayıt tarihinin dikkate alınması gerekmektedir. Deftere kayıt tarihi ile kastedilen, fonun ayrılmasına sebep olan duran varlığın alışı değil, satışı nedeniyle oluşan kazancın, özel fonlar hesabına kaydedildiği tarihtir.  

İşlemin aktif tarafında yer alan tutarların düzeltmeye esas tarihi ise 260-Haklar hesabına kaydedildiği tarih olması gerekmektedir. Çünkü sat kirala geri al uygulaması nedeniyle yapılan ilk satış işleminde, varlıklar satışın yapıldığı tarih güncel alım satım değerine yükseltildiği varsayılmaktadır. Bu nedenle taşınır ve taşınmaz varlıkların sat kirala geri al uygulaması öncesi aktif bedellerinin değil, 260-Haklar hesabına kaydedildiği tarihten itibaren enflasyon düzeltmesi yapılması gerekmektedir.

Bilindiği üzere 2023 yılı enflasyon düzeltmesi vergisiz, 2024 ve müteakip dönemlerde uygulanacak olan enflasyon düzeltmesi vergilidir. Sat-kirala-geri al işlemine konu taşınır ve taşınmaz malların kiralayanlar tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kiralayan nezdinde vergilendirme yapılması gerekmektedir. Bu nedenle Sat kirala geri al kapsamında ayrılmış olan özel fonlar hesabının hem 2023 hem de 2024 yılında düzeltmeye tabi tutulması halinde, düzeltme farklarının 2023 yılına isabet eden kısmının geçmiş yıl kar-zararları hesabı ile, 2024 yılına isabet eden kısmının ise cari dönem kar-zararı ile ilişkilendirilerek vergilendirme yapılması gerekmektedir.

Sonuç

Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci ifade etmektedir.

Uygulama görünüşte, satış işlemi olsa da, gerçekte bir finansman temin modelidir. Bu nedenle yapılan satış ve kiralama işlemleri vergisel işlemlerden istisna kılınmıştır. Bu sayede firmalar taşınır ve taşınmazlarını güncel değerleri üzerinden aktiflerine kaydetmekte, kredibilitesini arttırmakta, hem iktisadi kıymeti kullanarak faaliyetlerine devam etmekte, hem de finansman ihtiyacını gidermektedir.

Enflasyon düzeltmesi uygulaması ile sat kirala geri al işlemi sonucu oluşan, özel fonlarda ve haklar hesabında kayıtlı olan tutarların değerlerinin güncel değerine getirilerek, varlıklarının enflasyon karşısında değerlerinin azalması engellenmektedir. Sat kirala geri al uygulaması ile aktifte yer alan haklar hesabı ile pasifte yer alan özel fonlar hesabının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir. Söz konusu hesapların düzeltilmesi için deftere kayıt tarihlerinin dikkate alınması gerekmektedir.