Avans Kar Payı Dağıtımı Uygulaması ve Vergisel Avantajları

26.04.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 17. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Şirketlerin temeldeki kuruluş amacı kar elde etmektir. Kar belli bir dönemde, ekonomik uğraşları nedeni ile bir ticari ortaklığın malvarlığında oluşan fazlalık olarak tanımlanabilir. Kar, ortaklığın çalışmalarının karşılığı ve onun işlemesini sağlayan bir unsurdur.

Ortaklık tarafından sağlanan kar sadece başarılarının bir simgesi değil, aynı zamanda ortaklık faaliyetlerinin sürekliliği için de zorunlu bir unsur olduğu gibi pay sahiplerinin emeklerinin karşılanması için de gereklidir. İşletmelerde oluşan karlar işletme yatırımlarında kullanılmak üzere şirketlerde bırakılmasına karar verilebileceği gibi ortaklara dağıtımına da karar verilebilir. Kârın ne şekilde değerlendirileceği konusu her yıl hesap döneminin bitimini izleyen ilk üç ay içinde yapılan genel kurul toplantısında kararlaştırılır.

Kâr payı dağıtımı genellikle önceki yıl karı üzerinden yapılır. Ancak üç aylık dönem sonlarında ilan edilen mali tablolardaki kârlar üzerinden de kâr payı dağıtımı mümkündür. Bu hak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun yürürlüğe girmesinden önce sadece halka açık şirketlere mahsus olarak uygulama alanı buluyordu. 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu'nun 509/3 maddesi ile halka açık olmayan şirketlerin avans kar payı dağıtımına ilişkin olarak da düzenleme yapılmıştır. Halka açık olmayan şirketlerin avans kar dağıtımı ile ilgili olarak TTK'nın 509/3 maddesine istinaden Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından, “Kar Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliği” çıkarılmış bulunulmaktadır.

Bu düzenleme paralel olarak Kurumlar Vergisi Tebliğleri ile yapılan düzenlemeler sonrasında anonim şirket hissedarları şirketten kâr payı adı altında para çekmeleri halinde KVK’nın 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine tabi tutulmamasına imkan sağlanmıştır.

Bu çalışmamızda, şirket ortaklarının yıl içinde ihtiyaç duydukları finansman kaynağını şirketten borçlanma yerine avans kar payı olarak almalarına ilişkin uygulamanın usulüne, yasal dayanaklarına ve vergisel avantajlarına ilişkin değerlendirmelerde bulunacağız.

Kâr Payı Avansı Dağıtımını Önemi Kılan Borçlanma Yasağı ve Vergi Yükü

6102 sayılı TTK’nın “Pay Sahiplerinin Şirkete Borçlanma Yasağı” başlıklı 358. maddesi, “Pay sahipleri, sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamaz.” Şeklinde bir düzenleme yer almaktadır.

Söz konusu düzenleme, şirket ortaklarının ve yöneticilerinin, şirket varlıklarından sınırsız olarak borçlanmasına engel oluşturmaktadır. Zira, borçlanma yasağına aykırı davranışlar için sorumlular hakkında üçyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılması öngörülmüştür. Diğer taraftan, şirket varlıklarının uzun süreli ve yüksek oranlarda kullanılması halinde, ortaklara ve yönetim kurulu üyelerine 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu çerçevesinde güveni kötüye kullanma ve hileli iflas suçları sebebiyle dava açılması ihtimali ihmal edilmemesi gereken bir gerçektir.

Bununla birlikte, kâr eden ancak kâr payı avansı uygulamasından yararlanmak yerine şirketten borç alan pay sahibine, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yasağı dolayısıyla hem emsallerine uygun olacak şekilde cari faiz üzerinden faiz tahakkuk ettirilecek hem de bu faiz üzerinden %20 oranında KDV hesaplanacaktır. Şirket ise bu finansman hizmeti nedeniyle tahakkuk eden faiz tutarı üzerinden kurumlar vergisi ödeyecektir.

Ortakların şirketten borçlanmasına ilişkin olarak 6102 sayılı TTK ile getirilen sınırlamaya bağlı olarak öngörülen cezalar ve şirketten borç almanın vergisel maliyeti, kâr payı avansı müessesesinin önemini artırmaktadır.

Kâr Payı Avansı Dağıtımına İlişkin Genel İlkeler

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkındaki Tebliğ (takip eden bölümlerde Tebliğ olarak anılacaktır) hükümlerine göre şirketlerin kâr payı avansı dağıtabilmeleri için aşağıdaki iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir:

• Kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında kâr payı avansı dağıtılmasına ilişkin karar alınması
• Kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olması.

Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde genel kurulca bu yönde karar alınabilmesi için sermayenin en az dörtte birini karşılayan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin toplantıda hazır olması, bu nisabın toplantı süresince korunması ve toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde kullanılmış olması, gerekmektedir. Limited şirketlerde ise; toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde olması gerekli ve yeterlidir.

Kar payı avansı dağıtımına ilişkin olarak alınacak genel kurul kararında ayrıca;

a- İlgili hesap dönemi sonunda, yıl içinde dağıtılan kâr payı avansını karşılayacak tutarda net dönem kârı oluşmaması durumunda;

• Net dönem kârını aşan kâr payı avanslarının varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edileceği, serbest yedek akçe tutarının da dağıtılan kâr payı avanslarını karşılayamaması halinde fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,

b- İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda;

• Varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılacağı, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde dönem içinde dağıtılan kâr payı avanslarının tamamının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,
• Genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kâr payı avanslarından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği

belirtilmesi gerekmektedir.

Dönemi içerisinde ödenen kâr payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem kârından mahsup edilmesi şarttır. Bu işlem yapılmadan, şirket genel kurulunca kâr payı dağıtılmasına ve kâr payı avansı ödenmesine karar verilemez.

Dağıtılacak Kâr Payı Avansı Tutarı ve Hesaplanması

Dağıtılacak kâr payı avansı;

• Varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamının,
• Vergi, fon ve mali karşılıkların,
• Kanunlara ve sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçelerin,
• Varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa senedi sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarların

oluşan ara dönem kârından indirilmesi suretiyle hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemeyecektir.

Aynı hesap dönemi içinde izleyen ara dönemlerde de kâr oluşması halinde dağıtılacak kâr payı avansı tutarı yukarıda belirtilenlerin yanı sıra önceki ara dönem veya dönemlerde ödenmiş olan kâr payı avansı tutarları da indirilerek hesaplanır. Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan avans kar dağıtım tablosu aşağıda paylaşılmaktadır.

Tablo 1: Kâr Payı Avansı Tutarının Hesaplanmasına İlişkin Tablo

Bilindiği üzere, avans kar payı 3, 6 ve 9 aylık ara dönem finansal tablolarında görünen karlar üzerinden dağıtılabilmekte, sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait olan şirketlerin ise (bu kuralın bir istisnası olarak) henüz genel kurullarınca onaylanmamış olan 12 aylık finansal tablolarında oluşan karın da avans kar payı dağıtımına konu edilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu kapsamda, sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait olan şirketlere tanınan bu imkanın kullanılabileceği süre 12 aylık dönemi takip eden 2. ayın sonu olarak belirlenmiş olup, kar dağıtım kararının bu tarihe kadar alınabilmesine imkan sağlanmaktadır.

Kâr Payı Avansı Ödemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar

Kâr payı avansı, dağıtım tarihleri itibarıyla ortaklara payları oranında ödenir. Kâr payı avansı, kârdan imtiyazlı paylara imtiyaz dikkate alınmadan ödenecektir. İntifa senedi sahiplerine, ortak olmayan yönetim organı üyelerine ve ortaklar dışında kâra katılan diğer kimselere kâr payı avansı ödenemez.

Ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları halinde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilerek ödeme yapılacaktır.

Bir hesap döneminde kâr payı avansı dağıtan ve ardından sermaye artırımı gerçekleştiren şirket, aynı hesap döneminde tekrar kâr payı avansı dağıtmak istediğinde aşağıda belirtilen esaslara uyarak dağıtımı yapacaktır.

• Sermaye artırımı sonrasında yapılacak kâr payı avansı ödemesinde, yeni ortaklara öncelik verilir.
• Söz konusu öncelik, eski ve yeni ortakların dönem içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitleninceye kadar devam eder.
• Eski ve yeni ortakların hesap dönemi içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitlendikten sonra, kalan kâr payı avansı tutarı veya bir sonraki ara hesap döneminde ödenecek kâr payı avansı tutarı mevcut ortaklara payları nispetinde ödenir.

Kâr Payı Avansı Dağıtımında Yönetim Organının Görevleri

Kâr payı avansı işlemlerinde yönetim organının görevleri Tebliğ’in 9. Maddesinde sırasıyla sayılmıştır. Buna göre genel kurul tarafından kâr payı avansı dağıtılmasına karar verilmesi ve ara dönem finansal tablolara göre de kâr edilmiş olması halinde şirket yönetim organınca;

Kâr payı avansı dağıtımına ilişkin rapor hazırlanır ve bu raporda;

• Kâr payı avansı dağıtımına dayanak oluşturan ara dönem finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde hazırlandığı,
• Dağıtılacak kâr payı avansı tutarının Tebliğ hükümlerine uygun olarak hesaplandığı, belirtilir. Yapılan hesaplamalara ve diğer şartların yerine getirilmiş olduğuna dayanak teşkil eden belgeler bu rapora ek yapılır.

Raporda tespit edilen kâr payı avansının ortaklara ödenmesine ve bu ödemelerin yapılma usulüne ilişkin karar alınacak olup dağıtılmasına karar verilen kâr payı avansı tutarları, Tebliğin avans ödemeleri kurallarına uygun olarak kararı izleyen en geç 6 hafta içerisinde ödenecektir.

Yönetim organınca hamiline yazılı pay senedi sahiplerine kâr payı avansı ödenirken gerekli güvencenin alınması gerekmektedir.

Net dönem kârı ya da zarar oluşması halinde fazladan ödenen kâr payı avanslarının ortaklardan tahsil edilerek şirkete iadesine ilişkin işlemler de yönetim organınca yerine getirilecektir.

Kâr Payı Avansı Dağıtımının Vergisel Boyutu

Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 22’nci maddesi hükmü uyarınca, tam mükellef kurumlardan elde edilen brüt kar payının yarısı (%50’si) gelir vergisinden müstesnadır. 2024 yılında elde edilen brüt kar payının kalan yarısı, 230.000,-TL’den fazla ise beyana konu edilmesi gerekmektedir. Beyan zorunluluğu için belirlenen haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde, temettü gelirlerinin yarısı ile (varsa) beyana tabi diğer gelirler toplamının birlikte dikkate alınacağı tabidir. 

Gelir Vergisi Kanunu uyarınca tam mükellef kurumlar tarafından gerçek kişi ortaklara temettü dağıtıldığı sırada tevkifat yapılması gerekmektedir. Bu tevkifatın oranı; menkul kıymet yatırım ortaklığı (MKYO), gayrimenkul yatırım ortaklığı (GYO) ve girişim sermayesi yatırım ortaklığı hisse senetlerinden elde edilen temettü gelirlerinde %0, bunlar dışındaki hisse senetlerinden elde edilen temettü gelirlerinde %15 olarak uygulanmaktaydı. %15 oranı 4936 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 22 Aralık 2021 tarihinden itibaren %10’a düşürülmüştür. 

Beyannamede, elde edilen toplam brüt temettü gelirinin yarısı beyan edilirken, temettü dağıtan kurum bünyesinde yapılan stopajın tamamı mahsup edilecektir. Mahsup edilecek stopaj tutarının yarısının istisna edilen tutara isabet etmesinin önemi bulunmamaktadır. Mahsuptan sonra ödenecek gelir vergisi çıkabileceği gibi, kesilen vergi daha fazla ise aradaki farkın iade alınabilmesi de mümkündür.

Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.

Diğer bir ifadeyle, kâr paylarında elde etme, hukuki ve ekonomik tasarruf tarihi itibariyle gerçekleşmektedir. Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, avans tutarı mahsup edilerek kârın nihai olarak dağıtıldığı tarih itibariyle gerçekleşmiş sayılmaktadır. Örneğin, 2024 yılı ilk üç aylık kurum kazancından avans kâr payı ödenmesi durumunda, kâr payını alan gerçek kişi, gelir tutarı beyan sınırını geçiyorsa bu geliri 2024 yılı geliri olarak değil 2025 yılı geliri olarak 2026 Mart ayında beyan edecektir. Bu durum, Liranın değer kaybettiği enflasyonist bir ortamda önemli bir vergi avantajı sağlamaktadır.

Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durum, avans olarak alınan kar paylarının ortaklarca alınan borç olarak değerlendirilmesine bağlı olarak tahakkuk ettirilecek bir faizin ve bu faiz üzerinden hesaplanacak bir KDV’nin söz konusu olmayacağı anlamına gelir.

Hesap dönemi sonunda dağıtılan avans kâr tutarından daha az net dönem kârı elde edilirse veya zarar elde edilirse, Türk Ticaret Kanunu açısından avans kâr payı dağıtımı yapan şirketin yönetim organı fazla dağıtılan tutarları geri tahsil edecektir. İlgili mevzuatına göre geri çağrılan tutarlara transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacağı tabiidir. Bu durum, dağıtılmasına karar verilecek avans kar payı belirlenirken yıllık bütçeye göre dönem sonunda oluşması beklenen projeksiyonun da göz önüne alınarak karar verilmesi gereğini ortaya çıkarmaktadır.

SONUÇ

Ortakların şirketten borçlanmasına ilişkin olarak 6102 sayılı TTK ile getirilen sınırlamaya bağlı olarak öngörülen cezalar ve şirketten borç almanın vergisel maliyeti, kâr payı avansı müessesesinin önemini artırmaktadır.

Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkındaki Tebliğ hükümlerine göre avans kar payı dağıtılabilmesi için; kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında kâr payı avansı dağıtılmasına ilişkin karar alınması ve kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Dağıtılacak kâr payı avansı; varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamının, vergi, fon ve mali karşılıkların, kanunlara ve sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçelerin, varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa senedi sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarların oluşan ara dönem kârından indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemeyecektir.

Dağıtılmasına karar verilen kâr payı avansı tutarları Tebliğin avans ödemeleri kurallarına uygun olarak kararı izleyen en geç 6 hafta içerisinde ödenmesi gerekmektedir.

Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir.

Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, avans tutarı mahsup edilerek kârın nihai olarak dağıtıldığı tarih itibariyle gerçekleşmiş sayılmaktadır. Örneğin, 2024 yılı ilk üç aylık kurum kazancından avans kâr payı ödenmesi durumunda, kâr payını alan gerçek kişi, gelir tutarı beyan sınırını geçiyorsa bu geliri 2024 yılı geliri olarak değil 2025 yılı geliri olarak 2026 Mart ayında beyan edecektir. Bu durum, Liranın değer kaybettiği enflasyonist bir ortamda önemli bir vergi avantajı sağlamaktadır.

(-) İndirimleri ifade eder.

[1]Ara dönem finansal kârın %5’i, ödenmiş sermayenin %20’sine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. Bu sınıra ulaşıldıktan sonra da;

1. Yeni paylar çıkarılmışsa sağlanan primin, çıkarılma giderleri, itfa karşılıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmı,
2. Varsa ıskat sebebiyle iptal edilen pay senetlerinin bedeli için ödenmiş olan tutardan, bunların yerlerine verilecek yeni senetlerin çıkarılma giderlerinin düşürülmesinden sonra kalan kısmı,

genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır.

[2] Kanunun 521 inci ve 522 nci maddelerine istinaden ayrılması gereken tutar belirtilir.

* Sözleşmede hüküm bulunması durumunda yer verilir.

[3]Dağıtılabilecek kâr payı avansı tutarının %10’u 2. tertip yedek akçe olarak ayrılır.