Yargı Kararları Işığında Zarar Eden Firmanın Örtülü Sermayeye Tekabül Eden Finansman Giderinin Borç Veren Şirket Nezdinde İştirak Kazancı İstisnası Olarak Değerlendirilmesi

GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde bir vergi güvenlik müessesesi olarak “örtülü sermaye” hükümleri ihdas edilmiştir. Söz konusu müessese, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden temin ederek kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının şirkete örtülü olarak konulmuş olan bir sermaye olarak kabul edilmesi prensibinden hareket etmektedir. Bu müessese ile örtülü sermaye olduğu kabul edilen borçlanmalara isabet eden faiz ve vade farkları ile döviz cinsinden borçlanmalarla ilgili olumsuz kur farklarının örtülü sermayeye isabet eden kısmının, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması kabul edilmemektedir.

Kanunda örtülü sermaye niteliğinde olduğu kabul edilen ve gider yazılamayan faiz veya vade farkının, finansman hizmeti karşılığında faiz geliri elde eden taraf açısından kâr payı niteliğinde olduğu kabul edileceği vurgulanmıştır. Borcu kullanan kurumda KKEG olarak dikkate alınan ve matrahtan indirim konusu yapılamayan tutarlara ilişkin, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, borcu veren tarafında da “kâr payı” olarak düzeltilmesi gerekir. Ancak kanuna göre, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Burada düzeltmenin yapılabilmesi için aranan tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına ilişkin olarak idarenin bakış açısı ve yargı kararlarında farklı yaklaşımlar olduğu görülmektedir. Çalışmamızda örtülü sermaye uygulaması kısaca açıklanarak düzeltme hükümlerine ilişkin olarak aranan “tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olma” şartından ne anlaşılması gerektiğine dair özelgeler ve yargı kararları ışında bir değerlendirme yapılacaktır.

ÖRTÜLÜ SERMAYENİN KAPSAMI

KVK’nın 12/1. maddesinde, şirketler bakımından örtülü sermaye, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı olarak hüküm altına almıştır. Fıkra metninden de anlaşılacağı üzere şirket tarafından alınan bir borcun örtülü sermayenin hesabına katılabilmesi için bazı özelliklerinin mevcut olması gerekmektedir. Öncelikle borcun, doğrudan veya dolaylı olarak ortaklardan ya da ortaklarla ilişkili kişilerden alınması, daha sonra borcun işletmede kullanılması ve kullanılan borcun hesap döneminin herhangi bir gününde şirket öz sermayesinin üç katını aşmış olması şarttır. Bu şartların varlığı halinde, aşan kısım örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir

Kanunun koyucu, örtülü sermaye müessesesinin işlerliği için tahdidi olarak şartları sıralamakla birlikte, aynı maddenin 6. fıkrasında tadadi olarak aşağıda yer verilen borçlanmaların örtülü sermaye sayılamayacağını da hüküm altına almıştır.

• Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar,
• Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar
• 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar
• Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bankalardan yaptıkları borçlanmalar

Kanunu 12/2. Maddesine göre; sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınmaktadır.

ÖRTÜLÜ SERMAYE İÇİN ÖDENEN FAİZLERE İLİŞKİN DÜZENLEME İŞLEMLERİ

KVK’nın 12/7. maddesi gereği, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Düzeltme İşlemlerinin Yapılacağı Dönem

KVK'nın 12/7. maddesi uyarınca karşı tarafın düzeltme işlemlerini yapabilmesi için örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh olunan vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü sermaye kapsamındaki borcu kullandıran taraf nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar ise, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamındaki borcu kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılabilecektir. Yani karşı tarafın düzeltme işlemi için artık Vergi Usul Kanununda yer alan düzeltme zamanaşımı hükümleri dikkate alınmayacaktır.

Verginin kesinleşmesi ise, dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nde, düzeltme işlemlerinin aynı geçici vergi dönemi içerisinde, farklı geçici vergi döneminde fakat aynı hesap dönemi içerisinde ve hesap dönemi kapandıktan sonra nasıl yapılması gerektiğine ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Buna göre;

• Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Böylece borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkün olacaktır. Aynı geçici vergi dönemi içerisinde karşılıklı ve eş zamanlı olarak yapılabilecek düzeltme işlemlerinde, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh olunacak bir vergi ve bunun kesinleşerek ödenmiş olması şartı aranmamaktadır.
• Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
• Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.

Kesinleşmiş ve Ödenmiş Bir Verginin Söz Konusu Olmaması Durumunda Yapılacak Düzeltme İşlemleri

KVK'nın 12/7. maddesi gereğince düzeltme işleminin örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, örtülü sermaye kullandıran kurum nezdinde geçerli olacak iştirak kazancı istisnası bakımından çeşitli sorunlar ortaya çıkarmaktadır.

KVK'nın 5/1.a. maddesinde yer alan düzenleme uyarınca iştirak kazancı istisnasının söz konusu olabilmesi için, iştirak edilen kurumun hesap dönemi sonu itibariyle kazanç elde etmiş olması, bu kazanç üzerinden kâr dağıtımı yapmış olması gerekir.

Her iki maddenin birlikte değerlendirilmesi neticesinde; borç kullanan kurum nezdinde herhangi bir kârın bulunmaması durumunda, borç kullanan kurum nezdinde geçmiş yıl zararından/indirim/istisnadan dolayı kurumlar vergisi matrahının oluşmaması nedeniyle herhangi bir vergi ödemesinin söz konusu olmadığı durumlarda borç kullandıran kurum tarafından nasıl düzeltme yapılacağı veya düzeltme yapılıp yapılmayacağı tartışmalıdır.

Konu hem Vergi İdaresi hem de mahkeme kararları çerçevesinde farklı şekillerde ele alınmış olup; aşağıda konu ile ilgili verilen özelgeler ve mahkeme kararları ışığında idare ve yargının görüşlerine yer verilecektir

Vergi İdaresinin Görüşü

Vergi İdaresi 2007[1] ve 2008[2] tarihli özelgelerde, örtülü sermaye kapsamındaki elde edilmiş sayılan kâr payını ticaret hukuku kapsamındaki kâr payından ayrı değerlendirmiş ve örtülü sermaye şartlarının mevcut olması hâlinde dağıtılmış kâr payı olarak sayılan tutarın sadece vergisel açıdan değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüş belirtmiştir. Dolayısıyla borcu kullanan kurumun zararda olması nedeniyle herhangi bir vergi tarhiyatı oluşmaması durumunda da borç veren kurum nezdinde düzeltme yapılabilmesi mümkün olarak değerlendirilmiştir.

Ancak Vergi İdaresi daha sonra verdiği özelgelerde örtülü sermaye neticesinde taraf kurumlar nezdinde yapılacak olan düzeltme işlemlerini ödeme ve kesinleşme şartlarına sıkı bir şekilde bağlı olarak yorumlamış ve borç kullandırılan kurum nezdinde yapılacak olan düzeltme işlemi için borç kullanan kurum nezdinde bir tarhiyatın olmasını ve bu tutarın kesinleşip ödenmesini şart koymuştur.

Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 10.11.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49-010.01-21 Sayılı Özelgesinde talepte bulunan mükellef kurum, örtülü sermaye şartları dahilinde borç kullandırdığı kurumun geçmiş yıl zararlarından dolayı kurumlar vergisinin tahakkuk etmemesi ve vergi ödemesinin söz konusu olmaması nedeniyle; borç kullandıran kurum olarak nezdinde anılan tutarı iştirak kazancı olarak dikkate almak ve bu suretle kurum kazancının tespitinde istisnalar arasında göstermesinin mümkün olup olmadığı hususunda görüş talep etmiştir.

Konuya ilişkin olarak Vergi İdaresi ise, KVK ve Tebliğ hükümlerine yer vermiş ve aşağıdaki şekilde görüş belirtmiştir:

"...Bu açıklamalara göre, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerekmekte olup düzeltmede dikkate alınacak tutar ise kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.

Dolayısıyla, ... Tic. A.Ş. tarafından yapılan düzeltme neticesinde dönem zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergiden söz edilemeyeceğinden, şirketiniz tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından faydalanılması söz konusu olmayacaktır..."

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 24.01.2013 Tarih ve 64597866- KVK-12-6 Sayılı Özelgesi’nde; "... Bu hükümlere göre, örtülü sermaye kullanan ilişkili kurumun bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde söz konusu kurum tarafından kâr dağıtımında bulunulamayacağından, şirketiniz tarafından da bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz gelirleri için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu kurumun mali kârından fazla olması halinde ise Şirketinizce iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı tabiidir..." şekilde görüş belirtmiştir.

Bu kapsamda, Vergi İdaresi tarafından borç kullanan kurum nezdinde tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi zorunluluğunun, borç veren kurum tarafından iştirak kazancı istisnasından yararlanılmasının borç kullanan kurumun mali kârı ile sınırlandırılması şeklinde yorumlandığı sonucu ortaya çıkmaktadır.

Vergi Yargısının Görüşü

Danıştay 4. Dairesi'nin 23.01.2014 Tarih ve E.2010/9579, K.2014/391 Sayılı Kararı

İstanbul 10. Vergi Mahkemesi tarafından davacı lehine verilen karar Danıştay 4. Dairesince de aynen onaylanmış olup; ilk derece mahkemesinin gerekçesi aşağıdaki şekildedir:

"(...)Yasa'nın 12/7'nci maddesi ve ilgili Tebliğ hükümlerine göre, borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu anlaşılmaktadır. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Ancak, anılan hükümlerde sözü edilen kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığının ve borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi, vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceği açıktır.

Vergi inceleme raporunda da, davacının borç verdiği şirketlerin davacı şirketten aldıkları borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle, bu kısma isabet eden faiz ve kur farklarının kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı belirtildiğine göre; söz konusu tutarın davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi suretiyle verdiği kurumlar vergisi beyannamesi anılan düzenlemelere uygun bulunduğundan, aksi yönden hareketle yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir..."

Danıştay 4. Dairesi'nin 22.12.2015 Tarih ve E.2012/6316, K.2015/7581 Sayılı Kararı

"...Bu açıdan, 5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin son fıkrası lafız olarak son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemeler de hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de Kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlıdır. Bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkânı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkânı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacaktır. Böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (öz sermayeye faiz ödemesi hak) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş olacaktır. Bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşmüş olacaktır. Bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler de aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.

Bu durumda, 2011 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde herhangi bir hukuka aykırılık bulunmamaktadır..."

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 02.10.2019 Tarih ve E:2019/433, K:2019/667 Sayılı Kararı ve Benzer Kararlar

“Örtülü sermaye müessesesine ilişkin hükmün konuluşundaki temel maksat; vergiye tabi kurum kazancının oluşumunda öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz gibi sonuç doğuracak dolaylı yollardan yürütülen işlemlerin borç kullanan tarafta ortaya çıkaracağı aynı etkilerin giderilmeye çalışılmasıdır. Normal ticari işlemin niteliği herhangi bir değişikliğe uğratılmamakta olup sadece işlemin düzeltilmesi halinde diğer tarafta oluşturacağı mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla işlem kâr payı dağıtımı olarak sayılmaktadır.

Bu itibarla, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumu nedeniyle ortaya çıkacak düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerin de ödenmiş olmasına bağlıdır.

Kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.

Bu durumda, ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun Değerlendirmesi; ii. Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.”

Yine benzer konuda ilgili dönemde örtülü sermaye kullanan şirketin zarar beyan etmesi nedeniyle adına tarh edilen ve ödenen vergi bulunmadığından davacı şirketin faiz tutarlarını kurumlar vergisi beyannamesinde iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi ve vergiden istisna tutulması yasal olarak mümkün olmadığı gerekçesiyle Danıştay 3.Dairesi’nin 02.02.2015 tarih ve E. 2011/5152 K. 2015/441 sayılı kararı ile yine mükellef aleyhine karar verilmişti.

Danıştay 4. Dairesi’nin 22.12.2015 tarih ve E.2012/5442 K.2015/7580 sayılı kararında, örtülü sermayeye isabet eden faiz, kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilse dahi ilgili dönemde örtülü sermaye kullanan şirketin zarar beyan etmesi nedeniyle borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği, değerlendirildiği takdirde hazinenin sebepsiz yere vergi kaybedeceği yönünde mükellef aleyhine karar verilmişti.

Danıştay 9. Dairesinin 20.09.2021 Tarih ve E. 2018/4499 K. 2021/4093 Sayılı Kararı

Son zamanlarda mükellef aleyhine tesis edilen kararlarda, Vergi İdaresinin değişen görüşüyle paralel olarak, borç kullanan kurum nezdinde verginin tarh edilerek kesinleşip ödenmesi şartının ödenen bir vergi olması gerektiği şeklinde değerlendirildiği görülmekteydi. Ancak aşağıda detayına yer verilen Danıştay kararında bu şart, örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancı çıktığı durumlar için geçerli olacağı, ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranmasına gerek bulunmadığı yönünde hüküm tesis edilmiştir.

“Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı giderinin, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi olmakla birlikte, bu şart, örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancı çıktığı durumlar için geçerli olup ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranmasına gerek bulunmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4. ve 12.4.1. maddelerinde yer alan ifadelerin değerlendirilmesinden, borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kar payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının karlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş karlarının bulunması gerekmektedir. Ancak madde hükmündeki kar payı dağıtımı bu nitelikte olmadığından örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemelerin sadece vergisel işlemler bakımından kar payı olarak sayılacağı, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım olarak kabulü gerekmektedir. Özetle, örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kar dağıtımı olarak değerlendirilecektir.

Olayda, davacı şirketçe borç para verilen ortağı … Sanayi ve Ticaret A.Ş. tarafından faiz giderinin 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması üzerine zarar beyan edildiği ve dolayısıyla kurumlar vergisinin ödenmediği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösteren … Sanayi ve Ticaret A.Ş.'nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin çıkmaması, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel olmayacağından, dava konusu işlemde ve davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul edip, Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”

SONUÇ

Bu kapsamda, borç kullanan kurumun ilgili dönemi kâr ile kapatmaması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan ve/ veya geçmiş dönem kârının kullanılması suretiyle yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü mümkündür.

Kanun koyucu bir vergi güvenlik müessesesi olarak ihdas edilen örtülü sermaye uygulaması ile artık öz sermayenin üç katını aşan borçlanma işlemini şirkete örtülü olarak konulmuş bir sermaye olarak kabul etmiş ve dolayısıyla ödenen faiz ve benzeri giderleri de konulan bu sermaye için ödenen kâr payı olarak kabul etmiştir. Bununla birlikte ödenen faizlerin bir kısmının kar payı olarak nitelendirilmesiyle oluşan bu yeniden tasnife göre de taraflar nezdinde düzeltme işlemlerinin yapılması gerektiğini belirtmiştir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nde, düzeltme işlemlerinin aynı geçici vergi dönemi içerisinde yapılabileceği gibi , farklı geçici vergi döneminde fakat aynı hesap dönemi içerisinde veya hesap dönemi kapandıktan sonra yapılabileceğine dair açıklamalarda bulunulmuştur.

Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Böylece borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkün olacaktır. Aynı geçici vergi dönemi içerisinde karşılıklı ve eş zamanlı olarak yapılabilecek düzeltme işlemlerinde, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh olunacak bir vergi ve bunun kesinleşerek ödenmiş olması şartı aranmamaktadır.

Ancak düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir. Görüldüğü üzere ilgili geçici vergi döneminden sonra yapılacak düzeltme işlemlerinde örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını getirmiştir.

Ancak örtülü sermayeyi kullanan kurumun zarar, indirim veya istisna gibi sebeplerle vergi matrahı oluşmayabilmektedir. Bu durumunda tarh edilen bir vergi veya kesinleşip ödenmesi gereken bir rakamdan bahsedilemeyeceği düşünüldüğünde karşı tarafın kar payı niteliğinde kabul edilen kısım için düzeltme yapabilmesine ilişkin olarak mahkeme kararlarında müstekarlık bulunmamakta olup vergi idaresinin de konuya ilişkin yaklaşımını mükellef aleyhine değiştirdiği görülmektedir.

Örtülü sermaye kullanan firma zararda olsa bile, örtülü sermaye kullanımı dolayısıyla gider kabul edilemeyen/kar payı sayılan tutar dönem zararını azaltacağı için kurumun izleyen yıllardaki vergi matrahını arttırıcı bir etkisi olacağı muhakkaktır. Düzeltmenin yapılmasındaki temel amacın, bir tarafta gider reddi nedeniyle matraha eklenen tutarların, işlemin diğer tarafının vergi matrahından indirilmesine yönelik olmadığı değerlendirilmektedir. Çünkü düzeltme işlemindeki asıl amaç, örtülü sermaye kabul edilen borç için ödenen faizlerin dağıtılmış kâr payı olarak sayılması ve taraflar nezdindeki düzeltme işlemlerinin de buna göre yapılmasıdır. Şayet örtülü sermaye uygulaması sonucunda bunu kullanan kurum nezdinde herhangi bir kurumlar vergisi tarhiyatı ortaya çıkmıyor ise, artık karşı tarafın düzeltme işlemini yapabilmesi için tarh edilen bir vergi olmadığından dolayı örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının da aranmaması gerektiği değerlendirilmektedir.

Tebliğ'de örtülü sermaye şartlarının oluşması halinde, tarafların işlemlerin gerçekleştiği aynı geçici vergi dönemi içerisinde karşılıklı ve eş zamanlı olarak hesaben düzeltme işlemlerini yapabilmesi mümkün kılınmış olup bu durumda tarh edilecek bir vergi olması ve bunun kesinleşip ödenmesi şartı aranmamaktadır. Ancak aynı konuya ilişkin düzeltme işleminin geçici vergi döneminden sonra yapılmak istenmesi durumunda düzeltmenin yapılabilmesi için tarh edilen ve ödenen bir vergi şartı aramak aynı konu nezdinde çelişkili bir durum ortaya çıkarmaktadır.

Sonuç olarak; örtülü sermayeyi kullanan kurumun zarar, indirim veya istisna gibi sebeplerle vergi matrahı oluşmadığı durumlarda karşı taraf düzeltmesinde tarh edilen vergilerin kesinleşip ödenmesine ilişkin olarak aranan şartın yorumunda Vergi İdaresinin yaklaşımının mükellef aleyhine olduğu, mahkeme kararlarının çelişkili olduğu dikkate alındığında düzeltme işlemlerinin ilgili geçici vergi dönemi içerisinde yapılması en akılcı çözüm yolu olduğu değerlendirilmektedir. Düzeltmenin geçici vergi döneminden sonra yapılması durumunda ihtirazi kayıtla beyan ederek dava açma yolu da bir seçenek olarak değerlendirilmesi mümkündür.

[1] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 08.05.2007 Tarih ve 2131 Sayılı Özelgesi

".... Borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusudur. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekir. … iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi, 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması halinde de vergi dairesi müdürlüğü nezdinde düzeltme talebinde bulunulması mümkündür..."

[2] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 01.04.2008 Tarih ve 2846 Sayılı Özelgesi

"...Bu itibarla elde etmiş olduğunuz faiz gelirlerinin kâr payı olarak dikkate alınması Türk Ticaret Kanunu kapsamında bir kâr dağıtımı olarak dikkate alınmaması gerekir. Bu nedenle zararlı durumlarda da örtülü sermaye faizi ödenmesi durumu ile karşılaşılabilir. Bu takdirde, ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusu olup, borç alan kurumun zarar etmesi veya kâr dağıtımı olarak dikkate aldığınız faiz gelirinden daha az kar elde etmesi istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir..."