İzaha Davet Üzerine Verilen Düzeltme Beyannamelerinde İhtirazi Kayıt Uygulaması

26.04.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 17. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Vergi idaresi, vergi kanunları kapsamında kişilerin mükellefiyet ve vergi durumlarına ilişkin olarak çok geniş bilgi toplayabilme imkanlarına sahiptir. Bu kapsamda, gerçek ve tüzel kişilerden, kamu idare ve müesseselerinden, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer kişilerden çeşitli bilgiler toplamakta, yine bu amaç doğrultusunda mükellefler nezdinde inceleme ve denetimler yapmaktadır.

Yapılan bu inceleme ve denetimler neticesinde vergi kaybına sebebiyet verildiğinin tespit edilmesi halinde, mükellefler cezalı tarhiyatla karşı karşıya kalabilmektedir. Ödenmesi gereken verginin doğrulunun tespitine matuf vergi incelemesi başta olmak üzere idarece gerçekleştirilen denetim işlemleri, uzun süreçleri nedeniyle vergiye uyum maliyetlerini artıran bir faktör olarak ortaya çıkmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mülga 370 inci maddesi 2016 yılında 6828 sayılı Kanunla ihya edilerek "İzaha davet" müessesesi vergi uygulamasına kazandırılmıştır.

İzaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olarak tanımlanmaktadır. Bu müessese, izaha davet edilen mükelleflerle ilgili yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesini önlemekte veya vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda mükellefleri belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle daha ağır müeyyidelerden korumaktadır.

Peki, izaha davete istinaden yapılan izahatların idarece kabul edilmemesi durumunda, izaha davet konularına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyanda bulunulabilir mi? Bu yazımızda konuyla ilgili görüş ve değerlendirmelerimizi paylaşmaya çalışacağız.

İzaha Davet Nedir?

Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce, vergi kaybına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında, mükellefler izaha davet edilebilir. Bunun için tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması şarttır.

Mükellef nezdinde izaha davet, vergi idaresi tarafından mükellefe izaha davet tebligatının yapılmasıyla başlamaktadır. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, Vergi Usul Kanununda yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.

Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu

Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında vergi incelemesi yapmaya ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin aşağıda açıklanan Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, mezkûr komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği yönünde yapılan tespiti ifade eder.

İzaha davet uygulamaları, Vergi daireleri, Defterdarlıklar ve Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Denetim Kurulu bünyesindeki denetim daire başkanlıkları nezdinde oluşturulan ön tespit ve izah değerlendirme komisyonlarınca yürütülmektedir.

Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu;

1. Kendisine intikal ettirilen bilgi, bulgu veya verilerden hareketle verginin ziyaa uğramış olabileceğine ilişkin, Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde belirtilen ön tespiti yapar.
2. İzaha davet veya SMİYB ön tespit yazısının, tebliğ edilmek üzere, haklarında ön tespit yapılanlara gönderilmesini sağlar.
3. Kendisine yapılacak izahları değerlendirerek, değerlendirme sonucunu içeren yazının, tebliğ edilmek üzere, ilgili mükelleflere gönderilmesini sağlar.

İzaha Davetin Kapsamı

Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde “vergi ziyaı”, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı maddeye göre, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

Verginin ziyaa uğradığına delalet eden emarelerin tespit edilmesine bağlı olarak işleyen izaha davet müessesesi kapsamında, Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı ilgili birimlerce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğu yönünde yapılan çalışmalar neticesinde belirlenen konulara ilişkin olarak haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilirler. Ön tespitin yapılacağı tarih itibarıyla haklarında ön tespit konusu ile ilgili olarak; ihbar bulunan ya da vergi incelemesi başlatılan veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılan mükelleflere ilişkin olarak ön tespit yapılmaz ve bu mükellefler izaha davet edilmezler.

İzaha Davet Yazısı

Komisyon tarafından izaha davet kapsamında haklarında ön tespit yapılanlara, gerekli açıklamaların yer aldığı "İzaha Davet Yazısı" Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tebliğ olunur. İzaha davet yazısında en az aşağıdaki hususlara yer verilir:

1. İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 gün içerisinde ön tespitle ilgili olarak gerekli izahın yapılması halinde izahın komisyonca değerlendirileceği,
2. Komisyonca yapılan değerlendirme sonucunda vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin ve beyanname verilmesini gerektirir bir durum bulunmadığının anlaşılması halinde, söz konusu ön tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmayacağı,
3. Ön tespite ilişkin olarak yapılan izahın; izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması halinde, bu yöndeki değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında (indirimli olarak) kesileceği,
4. Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında %20 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde bu ceza için, uzlaşma talep edilebileceği veya cezada indirim müessesesinden yararlanılabileceği,
5. Mükellefin, yapacağı izahı desteklemek amacıyla, başta defter ve belgeler olmak üzere Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi kapsamında her türlü delili sunabileceği,
6. Yapılan izahın; ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve bu duruma uygun olarak beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemlerinin yapılacağı,
7. Davet konusu ön tespitle ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı.

İzahın Değerlendirilmesi

Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilenlerin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmaları gerekmektedir. Süresinde yapılan izah, komisyonca en geç 45 gün içinde değerlendirilerek sonuca bağlanır.

• İzahın değerlendirilmesi sonucu vergi ziyaına neden olunmadığının tespit edilmesi ve mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir. Mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz. Bu durumda mükellef tarafından herhangi bir işlem yapılması söz konusu olmayacaktır.
• Yapılan ön tespite ilişkin olarak kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflerin, bu yazının tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmamaları durumunda, komisyon tarafından izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarının beyan edilmesi gerektiğine karar verilir. Komisyonun değerlendirme sonucunu içeren yazısının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
• İzahın değerlendirilmesi sonucu vergi ziyaına neden olunduğunun tespit edilmesi ve mükelleflerce yapılan izahın, izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olduğunun veya söz konusu ön tespite ilişkin yapılan izahın yeterli bulunmayarak beyanname verilmesini gerektiren bir durumun bulunduğunun komisyonca değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla, vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
• Yapılan izahın; ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılır. Mükellef tarafından beyanname verilmiş olmakla birlikte beyan edilen verginin, değerlendirme sonucunu içeren yazıda yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarından az olması durumunda da vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılır. Öte yandan, komisyonun değerlendirme sonucunu içeren yazısının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde verilen beyanname ile tahakkuk eden verginin aynı süre içerisinde, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi halinde vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.

Genel uygulama bu yönde olmakla birlikte, Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge kullanılmasına ilişkin yapılan ön tespitlerde sadece, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır.

İzaha davet kapsamında, komisyon tarafından izahın kabul edilmemesi ve beyanda bulunulması/verilmiş beyannamenin düzeltilmesi gerektiği yönünde değerlendirme içeren yazının tebliğine istinaden, mükellefin haklı olduğuna inandığı izaha davete konu hususlar nedeniyle vergi incelemesi sürecine maruz kalmak istememesi ve haklı olduğunu düşünmesi nedeniyle konuyu yargıya intikal ettirmek istemesi halinde, izaha davet kapsamında verilecek beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi mümkün müdür?

“İhtirazi Kayıtla” Beyan Nedir?

VUK’nun 378. maddesine göre, mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere (vergi hataları hariç) karşı dava açamazlar. Bu hükme göre mükellefin kendiliğinden verdiği beyannameye karşı itiraz edemeyeceği ve haliyle dava açamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Mükelleflerce, beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye yasal gerekçe gösterilerek dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazi kayıt adı verilmektedir (Vergi Daireleri İşlem Yönergesi md. 39).

İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/4 üncü maddesine göre, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin tahsilatı durdurmamaktadır. Bu nedenle, beyanname üzerine tahakkuk eden vergilerin süresinde ödenmesi gerekir. Öte yandan, ihtirazi kayıtla verilen beyanname için açılan davada “Yürütmenin Durdurulması”  talep edilmesi ve mahkemenin de yürütmenin durdurulmasına hükmetmesi halinde, tahakkuk eden vergiler, ilk derece mahkemesinin karar tarihine kadar ödenmeyebilir.

E-beyanname Sürecinde İhtirazi Kayıt

Hali hazırda mükellefler tarafından beyannamelerin oldukça yüksek bir oranı e-beyanname olarak verilmektedir. İlgili dönem beyannamesinin elektronik ortamda gönderilmesi esnasında, hazırlanmış olan beyanname  E-Beyanname sisteminde “Paket Gönder” seçeneği ile yüklendikten sonra “Özel Onay” seçeneği seçilmektedir. Bu durumda beyanname programı ekranında “Özel Onay Kodları ve Açıklamaları” bölümünde “İHT(İhtirazi Kayıt)” kutucuğu da çıkmakta olup bu kutucuğu işaretlemek suretiyle, beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi sağlanabilmektedir.

İzaha Davet Kapsamındaki Beyannamede İhtirazi Kayıt

Ortada bariz bir vergi hatası söz konusu olmadığı halde, kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmak suretiyle bu beyanın dava konusu edilemeyeceği yönünde vergi yargısı kararları müstekar hale gelmiştir.

İzaha davet kapsamında verilecek beyannameler için “Özel Onay Kodları ve Açıklamaları” bölümünde “izaha davet” seçeneğinin işaretlenmesi de gerekmektedir. Bu seçenek ile beyannamenin sisteme girişi için ayrıca, izaha davet yazısında yer alan referans numarasına ilişkin bilgi girişinin yapılması gerekiyor.

Mükellefin, komisyonun görüşüne katılmaması nedeniyle izaha davet kapsamında verilecek beyannameye ihtirazi kayıt koyması tam da bu aşamada yapılması gereken bir işlemdir. Ancak, hali hazırda vergi idaresinin e-beyanname programı alt yapısı, izaha davet seçeneği ile ihtirazi kayıt seçeneğini aynı anda kullandırtmamaktadır. Dolayısıyla vergi idaresinin görüşünün, izaha davet kapsamında ihtirazi kayıtla beyanın mümkün olmadığı yönünde olduğunu ifade etsek, yanlış bir çıkarım yapmamış oluruz kanaatimizce.

Bu yaklaşımı anlamakla birlikte, nasıl ki vergi idaresinin görüşüne uygun olarak mükellefçe ilk aşamada verilen beyannameye, idarenin görüşünün yasaya aykırı olduğunun düşünülmesi nedeniyle ihtirazi kayıt konulabiliyorsa, vergi idaresinin bir parçası olan “Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu” nun görüşüne katılmayan mükellefin bu görüşe uygun olarak izaha davet kapsamında vereceği beyannameye ihtirazi kayıt koymasının mümkün olduğunu/olması gerektiğini değerlendirmekteyiz.

Her ne kadar e-beyanname programı buna müsaade etmiyor olsa da, izaha davet kapsamında verilen beyannameye ilişkin olarak ihtirazi kayıt gerekçelerini içeren bir dilekçenin, beyanname ile eş zamanlı olarak ilgili vergi dairesine verilmesi ve bu dilekçede ihtirazi kaydın ve gerekçelerinin vergi idaresi ile paylaşılması halinde, izaha davet kapsamında verilen beyannamenin vergi yargısında dava konusu edilmesinin mümkün olabileceğini değerlendirmekteyiz.

Vergi idaresince izaha davet uygulaması son zamanlarda oldukça etkin ve yoğun bir şekilde kullanılmakta olup izaha davet kapsamında verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulması hususunda herhangi bir yargı kararına henüz rastlanılmadığından, vergi yargısının bu beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi konusuna bakış açısı henüz bilinmemektedir.

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Vergi idaresinin, mükellefler hakkında elinde bulunan verileri analiz etmesi suretiyle dikkatini çeken konulara ilişkin olarak, vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk etmeden önce detaylı bilgi talep etmesi ve mükelleften gelen bilgiye istinaden değerlendirmelerde bulunması, mükellef hukukunun tesisi açısından oldukça önemli bir uygulamadır. Bu gibi mükellef odaklı uygulamalar vergiye gönüllü uyumun ve vergi idaresi ile mükellefler arasındaki iletişimin sıhhati bir şekilde tesisi açısından önemlidir.

Vergi idaresi ile mükellefler arasında mevzuatın uygulanması ve somut olaylara soyut normların tatbiki bakımından görüş ayrılıklarının olması da son derece doğal bir durumdur. Bu kapsamda, idarenin görüşüne uygun davranan mükellefin, hatalı olduğuna inandığı idari görüşü yargı denetimine tabi tutabilmesi amacıyla, ihtirazi kayıt müessesesi gelişmiştir.

İzaha davet kapsamında beyanda bulunması gerektiği yönünde kendisine komisyon tarafından yazı tebliğ edilen ve bu yazıdaki komisyon görüşünün mevzuata aykırı olduğu kanaatinde olan mükellefin, izaha davet kapsamında komisyon görüşüne uygun olarak vereceği beyannameye ihtirazi kayıt koymasının önünde herhangi bir yasal engel olmadığını değerlendirmekteyiz. Nihayetinde, aksi yönde değerlendirmelerine rağmen mükellef, idari görüşe uygun olarak beyanda bulunmakta ancak bu beyanına katılmamaktadır. Aynı zamanda, sürecini ve sonucunu kestiremediği bir vergi incelemesiyle de muhatap olmak istememektedir.

E-beyanname sisteminde, izaha davet kapsamında verilecek beyannamelere ihtirazi kayıt seçeneğinin işaretlenmesi hali hazırda mümkün olmamakla birlikte, bu kapsamda verilecek beyannameye ilişkin olarak ihtirazi kayıt gerekçelerini içeren dilekçenin beyannameyle eş zamanlı vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesiyle birlikte, Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu’nun görüşüne uygun hazırlanmış söz konusu beyannamenin vergi mahkemesinde dava konusu edilmesinin mümkün olduğunu değerlendirmekteyiz.